投资企业与联营企业、合营企业之间的交易活动称之为内部交易，内部交易分为顺流交易和逆流交易两种，顺流交易指投资方向联营企业或合营企业出售资产的交易行为，反之则称之为逆流交易。《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，投资企业在确认投资收益时，对于投资企业与联营企业、合营企业之间发生的内部交易，在会计核算时应当进行抵销，在抵销后再确认投资收益。但当前实务中对准则的理解和认识还不太明晰，一是内部交易当年实现部分或全部销售时，个别报表分析较多但合并报表分析较少，二是内部交易若当年未实现销售，以后年度个别报表和合并报表应如何处理缺少探讨。 一、权益法下内部交易核算的理论分析 (一)比例合并法属性。比例合并法，是按投资企业在被投资企业的权益投资比例将被投资企业的资产、负债、收入和费用并入投资企业财务报表的报告程序，它与完全合并法相对应。企业会计准则规定，权益法核算下，企业长期股权投资账户的账面价值和其享有的被投资单位净资产份额二者要保持一致。当被投资单位发生净资产增减变化时，投资单位应当根据投资比例，同步调整长期股权投资账面价值，根据被投资单位净资产增加或减少金额按比例调增或调减长期股权投资账面价值。其核算依据是，会计核算过程中把投资方的份额和在被投资方的份额两者视为同一个会计主体，抵销内部未实现利润。这与合并报表之完全合并法的核算原理一致，可见，权益法在处理顺流交易和逆流交易上，借鉴了合并财务报表完全合并的理念，体现了比例合并法的属性。这也是权益法下顺流交易和逆流交易中个别报表和合并报表业务处理的根本遵循。 (二)后续计量属性。《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，投资方对联营企业和合营企业的长期股权投资，应当按照本准则第十条至第十三条规定，采用权益法核算。权益法很多核算过程体现了“后续计量基础”属性，这体现在三个方面：第一，当被投资单位出现非正常的超额亏损时，权益法核算下，并没有完全按比例确认损益，而是在一定限额内将长期股权投资成本账面价值减记至零为限，当然约定了投资单位负有承担额外损失义务的除外。第二，减值损失测试，在预计可收回金额时，投资被视为一项主体所控制的单独资产，而不是一组资产、负债的组合。第三，对内含商誉的处理，与完全合并法下对商誉的处理略有差异，由于是比例合并，所以无须单独作为一项资产进行测试。这三种处理方式无不体现了后续计量基础属性。 (三)顺流交易和逆流交易抵销的会计核算基础。基于权益法下比例合并法的属性，会计核算时，当投资单位存在其他子公司需要编制合并报表时，需要抵销联营企业和合营企业内部交易(顺流交易和逆流交易)中未实现的净利润。在个别报表中编制与确认投资收益时相反的会计分录①，如下所示： 借：投资收益 贷：长期股权投资 由于顺流交易与逆流交易投资方与被投资方的会计处理各不相同，虽然个别报表编制分录表现是一样的，但内涵并不相同。下面分顺流交易与逆流交易分别讨论上述个别报表和合并报表体现的实质含义。 1.顺流交易个别报表抵销分录的含义。顺流交易中，个别报表中投资方营业收入、营业成本和被投资方存货(假设被投资方将购入的商品作为存货核算)虚增，因此，理论上要相应调减上述三个项目。但由于被投资方未纳入合并报表，并且要保持上述科目的历史成本，实际上抵销会计分录①就转换为了三个报表项目核算的内容——投资收益代表了调减投资方虚增的营业收入和营业成本，长期股权投资代表了调减被投资单位的存货报表项目。 2.逆流交易个别报表抵销分录的含义。逆流交易中，个别报表中投资方存货(假设投资方将购入的商品作为存货核算)、被投资方营业收入和营业成本项目虚增，因此，在保持相关项目历史成本计量的前提下，上述个别报表的抵销分录①有了新的含义，投资收益代表了被投资单位的营业收入和营业成本等项目，另外长期股权投资项目则代表了投资方的存货项目。 3.顺流交易合并报表中抵销会计分录。由于权益法具有比例合并法的属性，因此，在合并报表处理上可以借鉴完全合并法下的处理，当母子公司存在未实现的内部交易时，合并分录为②，如下所示： 借：营业收入 贷：营业成本 存货 为了达到比例合并，实际要求在个别报表的基础上，经过合并分录的编制，要能达到②的效果。由于存货在被投资方，存货科目还是需要使用“长期股权投资”项目代替。因此，只需要将分录①中的“投资收益”还原为它的本来项目就可以，最终需要编制抵销分录③，如下所示： 借：营业收入 贷：营业成本 投资收益 上述分录①和分录③两个分录调整后，实际上就达到了分录②的效果，只不过，由于被投资方未纳入合并主体，“存货”使用了“长期股权投资”项目代替。 4.逆流交易合并报表中抵销会计分录。同样，为了通过编制合并报表抵销会计分录实现分录②的抵销效果，因“营业收入”和“营业成本”反映在被投资单位，未纳入合并报表范围，所以这两个项目还是需要使用“投资收益”来代替。因此在编制合并报表抵销分录时，只需要将原来个别报表中“长期股权投资”还原成其本原项目，编制抵销分录如下：
