基本案情 甲企业因经营不善向人民法院申请破产，法院裁定受理甲企业的破产申请后，向甲企业所属主管税务机关发出债权申报通知，告知其已受理甲企业的破产申请，并请税务机关在规定期限内向管理人申报税收债权。税务机关收到债权申报通知后，核实清查甲企业的纳税情况，经查询发现甲企业名下的房产及土地一直未申报房产税和城镇土地使用税，系统中对此未产生欠税信息。 此种情形下，主管税务机关能否就破产人历史未申报税款进行债权申报并据此参与破产财产分配存在诸多争议。一方面，何为《中华人民共和国企业破产法》(以下简称企业破产法)中的破产人“所欠税款”、破产人历史未申报税款是否属于税收债权等问题尚无定论；另一方面，税务机关对破产人历史未申报税款的处理会影响到后续财产处置环节的税费承担问题，若处理不当，将引发更多争议，影响破产程序的推进。 能否对未申报税款申报税收债权 企业破产法第一百一十三条规定了清算程序中破产财产的清偿顺序，其中对税收债权的表述是破产人“所欠税款”。如何理解企业破产法中规定的“所欠税款”直接关系到税收债权申报的范围。 破产人“所欠税款”的概念。《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》(国家税务总局公告2019年第48号)(以下简称48号文)是目前处理企业破产程序中涉税问题的主要参照文件，对企业破产程序与税收征管的部分衔接问题发挥了定分止争、统一执行口径的作用。48号文第四条规定，税务机关在人民法院公告的债权申报期限内，向管理人申报企业所欠税款(含教育费附加、地方教育附加，下同)、滞纳金及罚款。因特别纳税调整产生的利息，也应一并申报。48号文第一条关于欠税滞纳金的规定指出，“本条所称欠税，是指依照《欠税公告办法(试行)》(国家税务总局令第9号公布，第44号修改)第三条、第十三条规定认定的，纳税人、扣缴义务人、纳税担保人超过税收法律、行政法规规定的期限或者超过税务机关依照税收法律、行政法规规定确定的纳税期限未缴纳的税款”。 其中，《欠税公告办法(试行)》第三条规定，欠税是指纳税人超过税收法律、行政法规规定的期限或者纳税人超过税务机关依照税收法律、行政法规规定确定的纳税期限未缴纳的税款，包括：(1)办理纳税申报后，纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款；(2)经批准延期缴纳的税款期限已满，纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款；(3)税务检查已查定纳税人的应补税额，纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款；(4)税务机关根据《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称税收征收管理法)的规定核定纳税人的应纳税额，纳税人未在税款缴纳期限内缴纳的税款；(5)纳税人其他未在税款缴纳期限内缴纳的税款。由此可知，破产程序中的“所欠税款”即是税法中的欠税，是指纳税人超过税款缴纳期限的未缴税款。 未申报税款是否属于“所欠税款”。在企业破产法与税收征管的衔接问题上，实践中对破产人应申报而未申报的税款是否属于企业破产法规定的“所欠税款”存在较大争议。有观点认为，破产人所欠税款仅包括已实际产生的欠税，如破产人已申报但未缴纳的税款或者经稽查查补应缴纳而未缴纳的税款等，而不应包括应申报而未申报的税款，此种未申报税款并未形成欠税。如《欠税公告办法(试行)》中所规定的“欠税”情形均为超过税款缴纳期限形成欠税。还有观点认为，一方面，纳税人发生应税行为，自纳税义务发生时起便负有完税义务，在税款解缴期限内未完成纳税申报及税款的缴纳，从实质重于形式的角度看已构成欠税；另一方面，如本案中的房产税、城镇土地使用税等税种由于计算简单明确，在纳税人没有申报的情况下，税务机关可以直接获取其确切的应缴未缴税款，进而以欠税的形式进行债权申报。 笔者认为，在破产程序中，税务机关不能直接就纳税人历史未申报税款进行税收债权的申报，主要有以下三方面原因：一是企业破产法与48号文均规定“所欠税款”应为超过税款缴纳期限的未缴税款，不应包括破产人应申报而未申报的税款；二是我国绝大部分税种采取纳税人自行申报的征管方式，在纳税人未主动申报的情形下，应税行为的计税依据、税款金额等尚不明确，税务机关不能以此种具有不确定性的“税收债权”进行申报并参与破产财产分配；三是税务机关是否有权对历史未申报税款进行债权申报还取决于该笔税款是否已过追征期，对于已过税款追征期的未申报税款，税务机关不能进行追征，税收债权申报也无从谈起。 税务机关申报税收债权需关注的问题 未申报税款如何形成欠税。未申报税款需经相应的税务程序形成欠税后方能进行债权申报，此时需要考虑税款的追征期问题。税收征收管理法规定了三种情形下的税款追征期：因税务机关的责任，致使纳税人未缴或者少缴税款的，追征期为三年，且不得加收滞纳金；因纳税人计算错误等失误造成未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金，特殊情形下可以延长到五年；对偷税、抗税、骗税的，无追征期限的限制。目前税收征收管理法未对“未进行纳税申报”的追征期适用作出明确规定，《国家税务总局关于未申报税款追缴期问题的批复》(国税函〔2009〕326号)(以下简称为326号批复)规定，税收征收管理法第六十四条第二款规定的纳税人不进行纳税申报造成不缴或少缴应纳税款的情形不属于偷税、抗税、骗税，其追征期按照税收征收管理法第五十二条规定的精神，一般为三年，特殊情况可以延长至五年。由此可见，未进行纳税申报与偷税存在本质区别，未进行纳税申报尚未达到偷税情形中“经通知申报而拒不申报”的法益侵害程度，不能将其与偷税划等号。
