一、引言 随着大数据、人工智能和区块链等新兴技术的不断应用，数字经济成为当前主要的经济形态。数据资源作为数字经济的重要支撑，已成为推动经济增长的核心动力，为企业实现可持续高质量发展提供了助力。2020年4月，中共中央办公厅、国务院办公厅发布的《关于构建更加完善的要素市场化配置体制机制的意见》(中发[2020]9号)提出土地、劳动力、资本、技术、数据五个要素领域改革方向，数据资源首次被中央明确为五大生产要素之一。与厂房、机器设备、存货等有形资产相比，数据资源已经成为决定企业价值创造的关键资源，成为企业构建竞争优势的重要资源之一。2023年3月，十四届全国人大会议通过国务院机构改革方案，决定成立国家数据局，统筹推动数据基础体系的建设，对数据资源进行整合、共享与发展，数据资源的重要性日益凸显。 面对数据资源的迅速发展和在经济中的重要性，现行会计准则尚未及时做出调整和改变，数据资源仍未被确认为资产，也未能在财务报告中加以计量与披露，企业的财务实力以及价值创造能力被严重低估，结果造成资产负债表和利润表所反映的财务信息不够全面，出现部分企业的市场估值远高于其报表资产净值的现象。理论层面关于数据资源概念界定以及实务层面如何准确核算数据资源缺乏统一认识与规范标准，已成为数字经济发展的严重阻碍。为此，2022年12月9日，财政部发布《企业数据资源相关会计处理暂行规定(征求意见稿)》，面向社会征求数据资源会计处理的建议。2023年8月21日，财政部正式发布《企业数据资源相关会计处理暂行规定》(财会〔2023〕11号，以下简称《暂行规定》)，并自2024年1月1日起施行。《暂行办法》对规范企业数据资源相关会计处理、强化相关会计信息披露、充分挖掘数据的要素价值提出了具体要求，企业采用未来适用法应用该规定。鉴于此，本文在系统梳理数据资源的会计确认、计量与披露已有文献基础上，重点阐述数据资源的会计确认、计量与披露的可行性路径与难点，并深度剖析《暂行规定》在企业数据资源会计核算层面面临的挑战，以期推动企业数据资源的规范确认、计量与披露，发挥其价值功能，促进我国数字经济的高质量发展。 二、数据资源的会计确认、计量与披露的不同观点 随着数字经济的快速发展，数字资源的开发、保护、利用、核算等引发企业高度重视。关于数据资源应该如何确认、计量与披露，学术界与实务界展开了激烈讨论。 (一)数据资源的确认 学术界对于数据资源的确认争辩，以下几类观点较为常见。 第一种观点：数据资源不确认为资产，应直接费用化。IASB(2018)的新概念框架提出，数据资源确认为资产要考虑不确认资产或负债本身可能产生的信息。如不确认资产，但支出发生了，费用确认了，随着时间延长，各期所确认的费用数本身就能提供有用的信息，因为这种信息能向使用者提供发展趋势的信息。 不将数据资源确认为资产乃是当前企业最常见的做法，但基于数字经济的发展，这种观点已不适用。欧洲财务报告咨询小组(EFRAG)认为，数据资源等无形资产的确认、计量和披露在财务报告中被忽视，导致外部信息使用者得不到足够的信息，这会带来一系列的经济后果，其中就包括资源配置不当。王鹏程(2022)研究认为，如果不对数据资源类资产进行确认，并将研究开发支出费用化，可能会导致财务报表的相关性急剧下降、绩效指标严重扭曲，会使企业对未来收益和现金流状况产生误判，企业内部资源配置可能会因此出现严重失误。为了提高会计信息的相关性，使其更具参考价值和决策支持能力，建议改进资产定义，将数据资源类资产纳入会计确认范围。 第二种观点：将数据资源确认为无形资产。多数学者认为数据资源与无形资产在属性上存在相似点，具有可辨认的特征且没有实物形态，符合无形资产的特征，所以认为数据资源可以作为一项无形资产在资产负债表中列示。刘玉(2014)认为数据资源在符合资产化的条件后，应归为无形资产，在无形资产下的子科目进行相应的会计处理。黄世忠(2023)提出数据资源确认的关键在于企业运用的商业模式。用于外部出售且转移所有权，应确认为存货；外部出售但保留所有权，仅授予客户使用权的数据资源，以及内部产生的数据资源应在无形资产下新设二级科目数据资产进行确认。 第三种观点：将数据资源单独确认为数据资产。数据资产独具的可复制性、反复迭代性等特征都与传统无形资产有很大不同。部分学者研究认为数据资产和无形资产有诸多不同，不能简单将其归入无形资产进行核算(高明华，2022)。由于数据的可复制性强、规模大，数据资产的历史成本价值低，与其真实价值相差甚远，只有当数据资产完全满足资产定义之后，才能将其纳入账户体系(秦荣生，2020)。王世杰(2023)认为内部管理或外部经营所用到的数据资源都应单独设置数据资产科目进行核算，且无论出售所有权还是转移使用权，都宜归入存货进行核算。
