一、引言 我国数据资源丰富，国家互联网信息办公室发布的《数字中国发展报告(2022年)》显示：2022年，我国数据产量达8.1ZB，同比增长22.7％，占全球数据总产量的10.5％，位居世界第二。与此同时，我国数据要素市场化发展步伐不断加快，2021年12月21日，国务院办公厅发布《要素市场化配置综合改革试点总体方案》，从数据开放共享、流通交易、开发利用和安全保护等方面推动数据要素市场化流通。2022年12月2日，中共中央、国务院发布《关于构建数据基础制度更好发挥数据要素作用的意见》(简称“数据二十条”)，旨在构建完善的数据基础制度，激活数据要素潜能。在政策支持和市场主体创新发展的双重推动下，数据要素逐渐融入经济社会发展的方方面面，数据资产也将成为重要的社会资产之一。 对于企业而言，利用数据要素赋能业务发展将成为未来企业经营业绩提升的重要抓手，同时，企业也可以通过数字产品化丰富产品和服务内涵，创造新的业务增长点。在此形势下，数据要素将成为未来企业不可或缺的重要资产，需要将数据资产纳入企业财务报表体系，并利用科学、合理的会计核算方法计量其价值，从而更全面、客观地反映企业价值。2023年8月1日，财政部印发《企业数据资源相关会计处理暂行规定》(简称《暂行规定》)，为当下规范企业数据资源相关会计处理、强化相关会计信息披露提供了基本依据。但在现有的会计准则框架下，由于数据资产在确权和估值方面存在较大的不确定性，简单以现行资产类别将其纳入财务报表核算存在一定的困难和障碍(许宪春等，2022)。2018年3月，国际会计准则理事会(IASB)修订了《财务报告概念框架》，本次修订最大的革新是将“不确定性”纳入概念框架，这为数据资产“入表”提供了新的支撑。本文从对数据资产概念的理解与突破出发，结合国内外准则发展和实践进展，提出数据资产“入表”基础性问题的解决框架，为数据资产“入表”提供理论指导和参考。 二、对数据资产概念的理解与突破 解决数据资产“入表”问题，首先要深刻理解数据资产的基本内涵，以明确数据资产的识别和认定标准。目前，理论与实务界关于数据资产的定义较多，其中较权威的定义出自中国资产评估协会和中国信息通信研究院。中国资产评估协会发布的《资产评估专家指引第9号——数据资产评估》(简称“第9号专家指引”)将数据资产定义为“由特定主体合法拥有或者控制，能持续发挥作用并且能带来直接或者间接经济利益的数据资源”。中国信息通信研究院发布的《数据资产管理实践白皮书5.0版》将数据资产定义为“由组织合法拥有或控制的数据资源，以电子或其他方式记录，可进行计量或交易，能直接或间接带来经济效益和社会效益”。不难看出，这些数据资产概念均是在现行会计资产概念的基础上衍生而来的，具有以下特点：一是强调数据资源的拥有或控制，二是强调能够带来经济利益或社会效益。 虽然这些定义为当下理解数据资产提供了参考，但是按照现行会计资产概念定义数据资产具有一定的局限性。首先，数据资产在企业经营过程中的价值实现并非完全以拥有或控制为前提(陆威文和苟廷佳，2023)，“数据二十条”已经明确提出建立数据资源持有权、数据加工使用权、数据产品经营权等“三权分置”的产权制度，这意味着在数据生产、流通、使用过程中各参与方可通过单项数据权利的行使创造价值，并不需要控制或拥有数据资源。其次，会计确认、计量和报告遵循谨慎性原则，在资产确认方面，对“预期带来经济利益”的判定标准较高，这对于当下数据资产确认而言显得过于严格，因为在数据要素市场化发展初期，数据交易市场尚不发达，数据资产价值实现路径和方式尚不明晰，数据资产价值实现具有较大的不确定性，其价值实现更偏向长期(刘刚等，2023)，如果设置过高的经济利益流入可能性标准，可能在确认环节将某些当前价值不确定但未来价值潜力较大的数据资产排除在外，从而出现漏记。针对这一问题，可行的解决方式是放宽经济利益流入可能性标准，先将其确认为一项金额较小的数据资产，在后续计量环节及时调整其账面价值，以防止漏记重要的数据资产。 IASB修订的《财务报告概念框架》中对会计资产定义的更新为数据资产概念的突破提供了指引和新思路。此次修订将“不确定性”引入概念框架，并重新定义资产，即主体由于过去事项而控制的现时经济资源，经济资源指有潜力产生经济利益的权利。 与以往资产定义相比，此次修订降低了“资产”的确认门槛(黄世忠等，2023)，其主要变化体现在以下三个方面：一是明确资产是经济资源，而不再强调经济利益的最终流入，这就可以将一些目前不一定能带来经济利益的资产纳入其中；二是放宽了经济利益流入可能性标准，只强调“有潜力产生经济利益”；三是将资产的本质属性从资源观转向权利观，即有潜力产生经济利益的权利，这样即使要求控制，也是对权利的控制，即合法拥有对应的权利。这些改进和革新恰恰满足了对数据资产的定义，因为数据资产正是一种价值不确定的资产，且数据资产价值实现建立在数据权利行使的基础之上。据此，数据资产的本质内涵可以理解为“有潜力产生经济利益的数据权利”。如果按照这一内涵理解数据资产，那么在数据资产确认过程中，需要首先明确主体对于数据资源拥有何种权利，然后判断建立在这一权利基础之上的价值实现方式以及价值量大小，在数据资产确认后的后续计量过程中根据数据权利变化以及价值变动情况及时更新其类别和账面价值。
