国际比较视野下的碳审计研究

       一、引言

       随着全球绿色治理体系变革及重构加速，为履行国际义务并展现大国担当，2020年习近平总书记在第七十五届联合国大会等多个重大国际场合宣布，中国将提高国家自主贡献力度，采取更有力政策措施，力争排放于2030年前达到峰值；到2060年，针对已排放，通过植树、节能减排等方式全部抵消，实现碳中和。为助力“双碳”落地，《“十四五”国家审计工作发展规划》指出，应深化资源环境专项资金审计、生态文明建设政策落实情况审计等资源环境审计，重点关注碳达峰碳中和等重大任务落实情况。在这一过程中，由于信息不对称的存在，碳排放权在交易、使用、核算、披露的过程中形成了明确的委托代理关系，企业碳信息披露常受自身碳绩效、财务绩效、政治关联、内部治理等因素的影响，涉及政府机关、审计机构、碳交易所等多方利益主体。因此，如何监督各组织机构碳排放权交易的合法合规性、监测碳排放控制进度俨然成为当下及未来较长时期内的重点工作。

       最高审计机关国际组织(INTOSAI)自2010年起将碳减排审计作为专项审计予以年度总结，主张施行以绩效审计为主的综合审计。随后英国环境审计委员会(EAC)、美国联邦审计署(GAO)、港区政府等均提出构建标准化的碳审计体系，并对其内容、形式作出明确阐释。内地碳审计研究始于“十二五”时期，以王爱国为代表的部分学者将碳审计视为规范企业环境行为的重要工具，基于国家经济安全视角指出碳审计必须形成“以政府审计为主导，逐步向社会审计和内部审计过渡”的模式。而鉴于“督企”和“督政”的双重特性，碳审计也有利于督促政府机关受托环境责任的全面履行。同时也有学者认为审计机关的审查结果与其业绩考核挂钩，因而其独立性有所受损，需要构建起政府审计、内部审计与社会审计三位一体协同审计模式。但就目前实务开展情况来看，相较于发达国家，我国碳审计仍处于起步阶段，未形成一套系统的准则体系，致使核算口径不一、碳数据造假频发，行业内部亟待整改规范。在此形势下，如何深化审计职能建设、实现功能外延，从而有效发挥环境规制作用成为热点议题。本文旨在梳理国际碳审计实务的基础上，系统分析我国碳审计实践并归纳存在问题，为碳审计助力“双碳”落地提供借鉴。

       二、碳审计的国际比较及我国开展现状

       (一)法规制度建设方面

       1.国际建设经验。在制度规范上，英国是践行低碳审计的先驱者。2008年，英国通过《气候变化法案》成为首个对碳排放做出法律规定的国家。其后发布《2008-2009年工作情况报告》，详细阐述政府针对可持续发展和气候变化等问题采取的低碳措施，明确碳审计动因、目标、内容等，搭建了完整的理论框架；并依据产品生命周期颁布PAS2050从而形成了一套统一的碳足迹测量标准。美国作为全球首个制定以直接/间接排放源为碳审计标准的国家，其碳审计制度框架设计亦较为完善。早在2009年，美国就发布《温室气体强制报告规则》，要求大型排放设施自次年起报告温室气体排放。针对直接碳排放源，GAO于2011年出台了《美国交通道路环保设计标准》，对航空业各机型碳排放的审计标准作出了详细规定；并通过立法制定《政府部门机构排放审计清单制度》，将间接碳排放源产生的纳入审计体系。2010年，香港地区着手修订《香港建筑物(商业住宅和公共用途)的温室气体排放及减除的审计和报告指引》，以规范建筑业碳审计流程，开我国碳减排审计制度规范之先河。IAASB(国际审计与鉴证准则理事会)于2012年发布《国际鉴证业务准则第3410号——温室气体报告鉴证业务》(ISAE3410)作为企业温室气体报告鉴证的统驭性准则。可见，发达国家及地区已将碳中和及其审计鉴证纳入法律体系，使得政治承诺具备法律约束力。

       2.我国开展现状：普适的上位法缺位。2013年以来，北京、上海等七省市相继推进碳排放权交易试点。自2014年起，我国内地陆续开展碳审计实务。2016-2020年生态环境部接连发布碳市场建设方案及管理办法意见征求稿。“双碳”目标下我国测算出各时期应降低的碳排放强度及应增加的非化石能源消费占比，各阶段目标事实上构成对政府及企业的刚性约束。因此，政府主导与立法保障是确保减碳硬约束的必要前提。继2020年底“双碳”战略提出及2021年7月全国碳交易市场正式上线，系列通知及规范性文件密集出台如图1所示，如《企业温室气体排放报告核查指南(试行)》《碳排放权交易管理办法(试行)》等，对碳审计工作的开展作出了一系列规定。