公司注销是指公司终止经营活动并退出市场，一般需经历解散、成立清算组进行清算以及注销登记这三个主要过程，目的是向社会宣布该公司已终止经营，不再对以公司名义产生的一切行为承担法律责任。公司注销后的欠税追征涉及税收征管，由于公司注销后欠税承担主体规定的缺位，国家税收难以保障，此问题亟待解决。公司注销后在欠税追征过程中如何确定欠税承担主体、如何保护纳税人权利等问题值得反思，亟需重构公司注销后欠税追征的路径。 一、公司注销后欠税追征的法律困境 (一)公司注销后欠税追征的制度困境 1.公司注销后欠税承担主体不明确。《税收征管法》第48条规定了公司合并或分立时未缴清税款的，合并或分立后的纳税人为欠税承担主体。除此之外，《税收征管法》并没有对公司注销后的欠税承担主体作出规定，导致在公司注销的其他情形中，税务机关在追征欠税时无法确定承担主体，也缺乏具体的责任承担方式。《税收征管法修订草案(征求意见稿)》第78条沿袭了《税收征管法》第48条的规定，并通过第80、81、82条的规定，更加丰富了公司注销后的欠税承担主体及其责任承担方式。第80条首次明确了税法领域的限定继承规则，第81条和第82条也第一次在税法领域规定了原股东、实际控制人、清算组等主体的欠税责任承担。然而，这仅对欠税追征漏洞进行碎片化修补，仍然缺乏对公司注销后欠税追征制度的体系化构建。 《欠税公告办法(试行)》第3条明确了欠税的含义，即纳税人超过法定期限未缴税款，并且对公司来说，欠税公告的目的仅在于损害欠税人一定的声誉，促使其为了保障经济利益而自觉缴清欠税，从而保证国家税收及时足额入库。然而，其在第9条却规定了公司注销后发现的欠税，税务机关可不公告。由此，作为税收强制执行的欠税公告对公司注销后的欠税也难以发挥作用。 2.公司注销后欠税追征行为的法律性质不明确。对于正常经营的纳税人欠税的，税务机关可以依据《税收征管法》和《行政强制法》等法律法规，下达《责令限期改正通知书》《税务事项通知书》等法律文书，要求纳税人在规定期限内缴纳欠税。纳税人在限期内仍未缴税的，税务机关会出具《税务处理决定书》，甚至《税务行政处罚决定书》，并采取税收保全、税收强制执行等方式清理欠税。税务机关的这种手段似乎对欠税行为产生了极强的威慑力，但实践中由于流程较烦琐，税务机关很少采取税务行政强制执行。如果作出税务行政处罚决定，税务机关还可以申请法院强制执行。然而，公司注销后，公司的民事主体资格就灭失了，同时在税法上的纳税人主体资格也灭失了，已经注销的公司既没有民事权利能力，也没有民事行为能力。如果公司存续期间有欠税没有缴清，税务机关有追征义务，否则会构成渎职。然而追征注销后公司的欠税，税务机关追征欠税的行为属于税收保全?还是属于税收强制执行?抑或是其他行为?显然正是由于追征对象难以确定，以致追征行为难以定性，税收执法存在较大风险。 3.民商法能否成为税务机关追征欠税的依据争议较大。既然税法没有对公司注销后欠税追征作出明确规定，那税务机关能否借用民商法作为欠税追征的依据呢?因为民商法中追索债权的方式与途径比较丰富，税务机关作为行政机关应当依法行政，这里的法是指宪法与法律。法律当然包含行政法、民商法，而不仅只是行政法或税法。所以税务机关依照民商法履行职能、实现行政目标也是依法行政的应有之义。由于大陆法系国家长期以来对公法与私法的适用存在争议，即公法与私法存在一定壁垒，在规则适用上必然存在一定的法律障碍。一方面，民商法类推适用于税法领域是对税收法定原则的巨大冲击，因为税收法定原则要求课税应依据法律的规定，不得以类推适用等法律漏洞补充方式创设或加重纳税义务。另一方面，若任由税务机关类推适用民商法在公司注销后向其他相关主体实施欠税追征，国家征税权会陷入扩张，即国家征税权受到了双重保障，但对实际欠税承担主体而言，其缺少相应的权利救济机制，这会使其利益处于不安定的状态之中，增加了法律的不确定性。 (二)公司注销后欠税追征的实践困境 笔者在中国裁判文书网搜索到以上典型案例，通过分析案例及比对法院相关判决，发现在司法实践中，税务机关对已注销公司实施欠税追征存在重重困境，包括以下方面： 1.公司注销登记的程序不严格。依据《企业注销指引(2021年修订)》的规定，清算组须向登记机关提供清算报告、清税证明等材料才能注销工商登记。但研究上述案例发现，不少公司未经清算即注销。比如，在丁海峰一案中，原十三维公司存在偷税漏税行为，但其在注销登记时承诺“各项税款已结清”，并提供虚假清算资料骗取了注销登记；在王子银一案中，原石料厂为逃避纳税义务，未进行清算、未缴清欠税便将工商登记注销；在李珍花一案中，原加油站未依法进行税务注销，便已通过提交虚假清算报告注销工商登记。这样看来，在实践中，注销登记似乎没有受到太严格的限制，很容易成为股东利用法人独立人格和有限责任逃避纳税义务的挡箭牌。 究其原因，现有规定只表明公司注销前应向税务机关缴清欠税，但未规定违反后的后果及责任承担，也就无法对注销前的清算程序进行实质约束。而且，依据《税收征管法实施细则》第50条规定，税务机关有参与清算的权利。但税务机关是否会积极主张这项权利，在实践中情况各异。此外，在注销税务登记时，缺乏专业化机构和人员进行相关事项的检查，缺乏对公司清算等行为的有效监督，注销质量难以得到提升。
