一、前言 电子游戏依托电子设备平台，以计算机、网络等硬件和软件为载体，使用一定的语言形式，为玩家营造一个虚拟世界。电子游戏是一类具有交互性、开放性、虚拟现实性的超媒体艺术形态(丁元竹，2021)。基于运行媒介等标准不同进行分类，电子游戏可分为多种类型，互联网游戏(以下简称网游)是其中的一种类型，是随着(移动)互联网等信息技术的发展而出现的电子游戏新类型。在玩家层面，网游与其他类型的电子游戏没有本质的区别，区别主要体现在游戏的软硬件配置的不同上，以及由此造成的消费场景差异。传统的电子游戏，玩家一般在游戏厅进行消费，或者自行购买游戏设备在家使用。而以(移动)互联网为载体的网游是对传统电子游戏的颠覆式创新，玩家仅通过使用联网的计算机或者手机安装网游客户端，或是直接通过网页进行游戏操作，因此其操作在时空性上更加灵活，且游戏的交互性更强。另外，传统的电子游戏公司规模小，经营模式多为线下门店，玩家现场购买实体游戏币进行消费，收入确认较为简单，财务舞弊风险也不高；随着信息技术尤其是移动互联网技术的飞速发展，网游公司可以触及更多玩家，公司规模更大，产品迅速迭代，玩家可以随时随地操作游戏，收入确认方法也出现了新特点，财务舞弊风险加剧。 网游公司与传统企业相比具有特殊性，这主要体现在其经营是通过个人玩家操作游戏软件来实现的，这一特点决定了业务信息系统对网游公司的重要性。网游公司业务依赖较为复杂的业务信息系统，收入的确认与玩家用货币充值游戏币，以及游戏币兑换的游戏道具的消耗进度直接相关；而且游戏道具还区分为消耗性道具和长期性道具，这进一步增加了网游公司收入确认的复杂性。这些充值、道具兑换、道具消耗等数据都集中存储在网游公司的业务信息系统之中，网游公司基于这些业务数据来进行相关的会计估计和收入确认。业务信息系统的复杂性、业务数据的易篡改性、客户涉及大量个人玩家，这些特点为网游公司实施财务舞弊提供了机会，符合“舞弊三角理论”中的机会要素。 另外，网游公司的特殊风险还集中体现在：由于玩家偏好的变化，网游产品存在更新换代频繁和短生命周期性，所以网游公司开发新游戏的压力始终较大，游戏开发支出和无形资产(游戏)减值的风险较大；在企业并购过程中，由于网游公司的轻资产性，往往导致并购方商誉较大，商誉减值风险大；由于“爆款游戏”较少，网游存在生命周期等因素，一旦子公司主打游戏过时，又不能及时成功打造受玩家欢迎的新产品，还可能导致母公司长期股权投资减值问题。在这些经营特性共同作用下，网游公司承受着较大的经营压力和利润下滑风险，导致网游公司财务舞弊风险较高，即符合“舞弊三角理论”中的压力要素。可见网游公司业务特点导致其收入确认的特殊性以及财务舞弊的高风险性，一旦管理层存在“舞弊三角理论”中的借口因素，即自我合理化，那么将完全符合“舞弊三角理论”中的全部三个要素，这时网游公司将存在重大的财务舞弊风险。 《2021年中国游戏产业报告》显示：2021年，国内游戏玩家规模达6.66亿人，中国游戏市场销售收入2965.13亿元，同比增长6.40％。随着中国经济的持续发展，人均收入和休闲时间的增加，预计游戏产业还将持续发展，并对包括股东、债权人、政府、玩家和员工等相关利益方造成重要影响。学者们从不同的角度对网游公司存在的问题进行了探讨：游戏企业管理层可能会利用游戏研发支出中划分费用化和资本化支出阶段的难点，实施一定的会计操纵以便进行盈余管理(刘万丽，2017)；游戏公司并购中溢价越高，并购方越难获益(彭佑元、韩冰清，2020)；游戏币具有虚拟性，容易虚构收入，审计行业应该通过采取培养IT复合型人才等措施进行应对(何平，2021)。 以往文献对网游公司的相关问题进行了有益的探索，但多为将各种相互关联的问题割裂开来分别探讨，尚缺乏基于网游公司业务特点进行的系统性财务舞弊风险识别和应对的研究。由于游戏企业是一个有机统一体，将各项财务舞弊风险统一在一个分析框架下进行探讨，综合性地进行财务舞弊风险识别与应对研究，对游戏公司、会计师事务所等利益相关方更具有现实指导意义。鉴于网游公司的经营业务特点、收入确认的特殊性、财务舞弊的高风险性，以及相关利益方的广泛性，本文以在我国主板上市的X网络股份有限公司(以下简称 X公司)为例，分析其业务模式，并进一步探讨网游公司的收入确认和财务舞弊风险识别应对策略。这对网游公司自身的健康发展、会计师事务所提高审计质量、监管机构有效监管均具有重要意义。 二、X公司的业务模式 X公司于2014年通过借壳A股份有限公司(以下简A公司)上市，原上市主体主营业务为雨伞的生产和销售，通过将传统雨伞业务从上市企业剥离，再注入游戏业务，上市企业的第一大股东变更为注入游戏业务的X公司原大股东B公司，A公司也随后更名为X公司。借壳上市之后，该公司专注于移动游戏和网页游戏的研发、发行及运营，以卡牌游戏RPG(Role-playing game，角色扮演游戏)为主，SLG(“Simulation Game”的缩写，策略类游戏，模拟游戏的一种)为辅。该公司已经推出了《少年三国志》《盗墓笔记》《权力的游戏：凛冬将至》等多款游戏产品，正在积极布局拓展二次元、休闲游戏、H5等市场。X公司的海外收入占比较高，根据该公司2021年度报告披露信息，2020年和2021年公司海外收入占比分别为55.11％和62.71％，游戏的全球化发行能力持续上升。
