一、引言 为解决山林碎片化、经营效益低、融资难等问题，福建三明市于2019年底便在全国率先实施林票制度改革，通过合作经营和市场交易将森林资源资产证券化。林票作为一项股权凭证发挥其交易、质押和兑现等权能，激活全同多地也开始作为试点城市推进集体林地所有权、承包权、经营权“三权分置”改革。作为一种创新性的资产，林票2.0——全国首张林业生物资产票据，于2023年11月举办的第十八届海峡两岸林业博览会上首发，社会资本“进山入林”的便捷通道进一步拓宽。 二、林票的运用与会计核算的相关规定 (一)林票的会计属性 从理论定义方面看，林票属于股权收益凭证，由国有企事业单位按出资入股折算投资份额制发。即，国有企事业单位以林地使用权、所有权、使用权等经营权作为自身权益，与村集体及成员其他投资人通过入股或出资方式开展合作造林或抚育经营现有林项目，参与林业碳汇项目开发、交易，“以票分权”，实现权益变现。“四共一体”是林票制度产生的根源：“股权共有”——国有林场获得集体林权股份，与其他经济组织发挥资源共享优势；“经营共管”——发挥管理制度健全、管理规范化优势，实现国有林场的高效、高质量管理；“资本共享”——国有林场通过自身拥有的政策融资优势参与股权合作经营，将股权转化为资本，缓解经营资金受限问题；“收益共赢”——国有林场与村集体经济组织等参股方通过合约方式就收益分享比例予以明确，为保障参股方享有目标预期的稳定收入，且减轻国有林场的经营资金压力，后者每年以资金占用费支付股份转让款，合理解决合作后的各方利益问题。 基于“四共一体”新模式的林票制度实施后，国有林场充分发挥资源要素优势，有效实现了与其他参与方之间的资源共享、优势互补、共同发展。其中，集体林地所有权保持不变前提下，集体经济组织或其他参股成员以林票方式作为收益凭证，国有林场拥有森林资源的经营管理权，相应林木资产的收益权和处置权被凭证持有方按股享有，最终达成收入增加与林业发展的双赢。 (二)林票发行模式 森林资源属于未来收益型基础资产，在此基础上进行林票的设计与发行，实际是将森林资源资产证券化的过程，即将森林资源作为资产证券化的重要因素。森林资源作为一项基础资产，资产管理产品为设计并发行的林票，林票发起人也是其持有人，管理人从投资者手中募集资金购买，原始持有林票方属于原始投资者也就是原始权益者，其入股与国有林场合作的资产份额为所持林票份额。按照性质差异，林票可以划分为债权型林票和股权型林票两种类型，活立木公开竞价交易的中标者为后一种类型林票的发行对象，发行主体为林权收储担保机构，发行标准为中标价，该类型的林票在当前发行较少，现阶段的林票仍以股权型为主，即按照村集体、单位或个人占有份额由国有林业企事业单位制发的股权凭证，具备交易、质押、兑现等权能。 (三)林票会计核算的相关规定 林票制度是集体林权制度改革的新亮点，对其会计核算进行研究也适应了热点需求，能够从账务处理方面为林票模式的推广与应用奠定基础。对于股份合作林经营的林票模式，现有的会计制度以及准则体系尚缺乏明确规范和具体指引，国有林业企事业单位多参照《政府会计制度》有关规定进行投入、分成等业务的处理。2018年7月12日，财政部出台《国有林场和苗圃执行〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表〉的补充规定和衔接规定》(下文简称“补充规定”)，要求国有林场自2019年1月1日起执行新《政府会计制度》。集体经济组织、林农或其他社会资本方认购林票，林票认购款实质上属于该股份合作林的投入款项，作为主导方的国有林企事业单位在收到投入款项时，在会计账簿上记录本次投资款的金额，该款项属于暂收款项，分别借记和贷记“银行存款”与“其他应付款”科目。 按照补充规定要求，对于发生的育苗、造林、抚育等成本，林场在进行账务处理时应增设“1614营林工程”科目予以核算，发生属于营林生产的费用时，按照可以直接计入营林成本的费用借记本科目，生产性林木资产达到正式投产可以采收林产品后继续发生的管护费用应作为林产品的生产成本，通过“加工物品”科目核算。利益分成是林地股份合作制改革的核心，参股各方按照各自持有的林票比例享有收益。按照补充规定要求，需要通过“本年盈余分配”科目反映单位本年度盈余分配的情况和结果，且在年末需要将“本年盈余分配”科目余额转入累计盈余。如果参股方或国有林企事业单位将持有的林票用于质押贷款，财务部门在将林票予以质押时应借记“其他货币资金”贷记“银行存款”科目，实际收到融资款项时借记“银行存款”贷记“短期借款/长期借款”科目，贷款偿还完成收回质押林票时做相反分录处理。 三、股份合作林经营的林票模式会计核算 (一)案例概况 A国有林场为省林业局直属正处级公益二类事业单位，现有员工4500人，是集森林资源培育、人造板加工、森林旅游、林下经济等多种产业为一体的大型国有林场，内设机构和下属单位76个，森林蓄积达700万立方米，经营面积150万亩，拥有6家人造板公司，投产8条生产线，先后荣获国家林业重点龙头企业、农业产业化国家重点龙头企业等荣誉。为扩大合作受益面，A林场于2019年召开全体员工大会，审议通过了林票发行计划，并上报省林业局进行审批。审批通过后，由A林场根据所需资金制发林票，合作经营林地所在村民小组的成员具有优先认购的权利，鼓励社会资本参与合作林经营。在认购份额满足所需资金后，集体经济组织拥有的现有林分与A林场共同经营，且A林场出资认购55％的股权，集体经济组织继续持有剩余股权，且将部分股权量化为林票分配给全体村民持有，A林场负责现有林分的具体经营活动，林票持有人仅享有收益权。另外，按照股份合作协议，除自然灾害产生的不可抗拒影响之外，股份合作林在第一代采伐结束后，如果每亩出材量少于10
，为确保参股的集体经济组织及其成员收益稳定，A林场按照每亩10
的出材量核算经营利润。
