财政部于2017年修订发布的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(以下简称金融工具确认和计量准则)对金融资产进行了重新分类。第十六条规定：“企业应当根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，将金融资产划分为以下三类：(一)以摊余成本计量的金融资产。(二)以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。(三)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。”第十九条规定：金融资产“在初始确认时，企业可以将非交易性权益工具投资指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产”。对这一分类，《〈企业会计准则第22号——金融工具确认和计量〉应用指南》(以下简称应用指南)指出，它是“金融资产分类的特殊规定”。为便于论述，笔者简称其为“指定类”非交易性金融资产。 “指定类”金融资产不是2017年修订的新金融工具确认和计量准则新出现的名词，在2006年发布的原金融工具确认和计量准则中已出现。如“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”；又如“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债，包括交易性金融负债和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债”；再如“指定为可供出售的非衍生金融资产”“指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的贷款承诺”“指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的财务担保合同”等。但新金融工具确认和计量准则定义的“指定类”金融工具不仅保留了部分“指定类”交易性金融资产和金融负债，还指定了“非交易性权益工具”的金融资产(以下简称非交易性金融资产)，且对其赋予了不同的含义，因此存在深层次问题需要辨析。以下结合具体案例对“指定类”非交易性金融资产账务处理进行辨析。 一、争议案例介绍 (一)案例 综大公司采用非企业合并方式向申花公司投资以下三种无形资产：(1)一项专利权，账面成本24万元，累计摊销4万元，摊余价值20万元(24-4)，已提减值准备3万元，双方协议确定的投资额(公允价值)为22万元；(2)一项非专利技术，未入账，双方协议确定的投资额(公允价值)为10万元；(3)一块土地使用权，账面成本40万元，累计摊销5万元，摊余价值35万元(40-5)，双方协议确定的投资额(公允价值沩40万元(公允价值36.7万元，应交增值税3.3万元)。 综大公司投资转出上述三项无形资产时，为确定投资比例，聘请资产评估机构评估了三项无形资产的公允价值，共支付评估费用1万元。三项无形资产所确认的投资额占申花公司资本金的比率为10％。 综大公司认为，向申花公司进行的投资在管理意图上是一项长期投资，但由于投资比例小于20％，不符合“长期股权投资”的确认条件，也不符合按本金加利息的合同流量特征的金融资产分类标准，故作为“非交易性权益工具投资”通过设置“其他权益工具投资”科目进行核算。 (二)争议焦点 综大公司投出无形资产时确认的初始投资公允价值为72万元(专利权22万元+非专利技术10万元+土地使用权交换价值40万元)，账面价值为52万元，其中专利权账面价值为17万元(24-4-3)，非专利技术未入账，账面价值为0元，土地使用权账面价值为35万元(40-5)。对于公允价值72万元与账面价值52万元的差额20万元如何进行账务处理，实务中存在以下两种不同的意见。 一种观点认为，20万元投资差额是处置无形资产带来的收益，应记入“资产处置损益——非流动资产处置损益”科目，具体会计处理为(单位：万元，下同)： 借：其他权益工具投资——申花公司(成本) 72 管理费用 1 累计摊销——专利权 4 ——土地使用权 5 无形资产减值准备 3 贷：无形资产——专利权 24 ——土地使用权 36.7 应交税费——应交增值税(销项税额) 3.3 银行存款 1 资产处置损益——非流动资产处置 20 另一种观点认为，20万元投资差额是对外投资初始计量发生的价值变动，应记入“其他权益工具投资——成本”科目，具体会计处理为： 借：其他权益工具投资——申花公司(成本) 52 管理费用 1 累计摊销——专利权 4 ——土地使用权 5 无形资产减值准备 3 贷：无形资产——专利权 24 ——土地使用权 36.7 应交税费——应交增值税(销项税额) 3.3 银行存款 1 笔者认为，该问题属于“指定类”非金融资产深层次问题，需要运用会计准则进行全面、深入、辩证性分析才能得出正确结论。 二、正确账务处理分析 应用指南规定，企业对单项非交易性权益工具进行初始确认时，应“将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，其公允价值的后续变动计入其他综合收益，不需计提减值准备。除了获得股利收入(明确作为投资成本部分收回的股利收入除外)计入当期损益外，其他相关的利得和损失(包括汇兑损益)均应当计入其他综合收益”。这一规定和上述案例结合有以下四层含义：
