一、引言 2008年中本聪在网络上发表了一篇名为《比特币：一种点对点的电子现金系统》的文章，把比特币以及区块链的理念带到了人们眼前，自此开启了以比特币为代表的数字货币探索之旅。加密数字货币因其具有不可追溯、去中心和低成本等特点，在一定程度上弥补了法定货币的不足，而逐渐受到投资者和金融机构的重视。在2021年，以特斯拉基金和MicroStrategy为代表的企业宣布对以比特币为主的加密数字货币进行投资，进而将加密数字货币投资推向高峰，其市值一度达到27491.5亿美元。然而，在2021年5月11日，随着特斯拉宣布暂停接受比特币购车计划，比特币价格急剧下降，截至2021年6月26日其价格跌至11893.77亿美元。同时，在该时间段国家发展和改革委等部门发布关于整治虚拟货币“挖矿”活动的通知。基于以上情况可知，我国内地对虚拟货币的挖掘和使用是谨慎的但是不完全抵制。谨慎是因为虚拟货币存在巨大风险，现存监管体制不足以对虚拟货币形成有力监管；不完全抵制是因为以虚拟货币为代表的区块链技术对我国的发展而言具有重要的战略意义。那么随着相关制度的完善以及科学技术的迭代，加密数字货币在我国的发展仍具有巨大不确定性。 然而，加密数字货币发展迅速，理论却存在一定缺口，各国际会计准则体系对于加密数字的处理尚未统一意见。这也导致在实际运用中各企业对持有加密数字的会计处理方式存在较大的差异，不利于外部投资者对相关信息的掌握。本文旨在对挖矿企业持有加密数字货币的会计处理做进一步探讨。因为，相较于上述的Tesla和MicroStrategy等企业，挖矿企业对加密数字货币的会计处理更加复杂，其需要对挖矿成本进行结转，在后续处理时还需判定以何种方式进行持有以便进行针对性的处理。基于以上分析，本文选取Hut 8 Mining Group和Argo Blockchain两家企业进行案例分析。这两家企业皆以挖取比特币作为主营业务，但针对加密数字货币的会计处理却不尽相同。 在实务中加密数字货币发展迅速，而理论的相对滞后在某种程度上制约实务的发展，所以相关准则的完善和发展有利于指导实务工作的进行。鉴于此，本文在国际主流会计准则体系观点的基础之上，对比分析了Hut 8 Mining Group和Argo Blockchain两个企业针对加密数字货币的会计处理方式，并结合二者的特点提出以持有目的决定加密数字货币会计处理方式，以供挖矿企业参考。虽然我国内地目前禁止加密数字货币挖矿活动，但面对加密数字货币的日益发展，保持前瞻性对其进行理论探讨，可以在未来面对巨大不确定性时能够有效面对，也可以为我国在未来制定相关会计准则提供一定参考。 二、加密数字货币国际会计处理 目前从国际主流观点来看，由于各国社会发展和加密数字货币发展情况不同，所以各国对加密数字货币的态度以及会计处理也有所不同。从各国对加密数字货币会计处理对比来看，针对加密数字货币的会计处理是以现有的会计理论框架为基础，以提供一些原则性指引为主，重新搭建理论框架为辅。 (一)国际会计准则委员会观点 国际会计准则理事会(IASB)在2019年6月发布《持有加密货币》①文件中，对加密数字货币的会计处理提出以下几点意见：在初始确认时，加密数字货币不属于金融资产、现金及其等价物，可以按具体持有情况分类为存货或无形资产；在后续计量时，如果确认为存货则按照成本和可变现净值孰低计量，确认为无形资产则按照使用寿命不确定的无形资产计量，定期确认减值损失。 (二)美国会计准则委员会观点 在2023年3月23日美国会计准则委员会(FASB)发布公开征求意见的曝光文件②，对加密资产的会计核算和披露作出了新的指导。FASB在文件中指出：首先，在满足相关条件下加密资产仍被确认为使用寿命无期限的无形资产；其次，在后续计量上，加密资产由先前的减值计量改为公允价值进行计量，且公允价值变动计入损益；最后，在披露上，FASB建议公司披露持有重要加密资产的具体名称、成本、公允价值和数量。 (三)日本会计准则委员会观点 2018年3月日本会计准则委员会(ASBJ)发布第38号实务报告书根据《支付服务法》③对虚拟货币的会计处理作出了以下指导：一方面，对于虚拟货币的初始确认，ASBJ认为其不属于金融资产、存货、无形资产等范围之内，所以对虚拟货币的处理不适用现有会计准则，而是将虚拟货币作为一种特殊资产进行重新规定；另一方面，对于虚拟货币后续计量，ASBJ认为如果存在活跃市场，虚拟货币以公允价值进行后续计量，与账面价值的差额作为损益处理，对于不存在活跃市场的虚拟货币，以取得成本进行后续计量。 (四)各体系加密数字货币会计处理方式对比与不足 从表1来看，三家委员会对于各环节加密数字货币的会计处理均有不同的意见。首先，从初始确认来看，日本会计准则理事会处理较为新颖，即确认为特殊资产，这样避免了现有会计科目难以进行匹配的问题；其次，从后续计量来看，相对于成本法采用公允价值进行计量能更加体现出加密数字货币本身应有的价值和特性；最后，三家委员会针对加密数字货币的会计处理是站在宏观的角度去考虑，即所有持有加密数字货币的企业，但是未对具体行业进行具体说明。例如，以挖矿为主营业务的企业，相较于其他企业，还涉及获取环节的会计处理，以及在挖矿活动结束后怎样对获取的加密数字货币进行确认和计量。
