关于我国若干会计准则进一步修订的建议

       一、引言

       我国财政部于2014年3月13日发布了新修订的《企业会计准则第2号——长期股权投资》(以下简称CAS2)并规定自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业内施行。2017年3月31日，财政部修订发布了《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(以下简称CAS22)、《企业会计准则第23号——金融资产转移》(以下简称 CAS23)和《企业会计准则第24号——套期会计》(以下简称CAS24)等三项金融工具会计准则。随后于2017年5月2日，财政部又修订发布了《企业会计准则第37号——金融工具列报》(以下简称CAS37)并规定以上金融工具相关会计准则自2018年1月1日起分梯次实施。2017年9月7日，财政部又修订发布了《企业会计准则第14号——收入》(以下简称CAS14)并规定自2018年1月1日起分梯次实施。这两次涉及若干会计准则的修订，在不断发展完善的同时，也逐步实现了与国际会计准则的趋同，反映了我国经济环境的变化和企业实务发展的需要。在我国经济转型的新时期，会计信息的披露需要满足新时代的要求。所以每隔一段时间，就需要对某些会计准则进行修订和完善。基于此，本文提出了进一步修订《企业会计准则第2号——长期股权投资》《企业会计准则第20号——企业合并》《企业会计准则第33号——合并财务报表》和《企业会计准则第8号——资产减值》中有关商誉后续会计处理、《数据资源暂行规定》(规定大数据资产的核算和列报)、《碳排放权暂行规定》(规定碳排放权的核算和列报)以及增加利润表上营业收入和营业成本的明细披露的建议并论证其必要性。本文的建议旨在更准确地反映企业经济业务的实质，增强企业会计信息披露质量和透明度，使企业会计信息披露符合监管要求的同时能够更好地为企业利益相关者提供更多决策相关信息。本文的论证和建议亦可为准则制定机构提供决策参考。

      

       二、对子公司长期股权投资后续计量建议改用权益法

       CAS2明确规定：对于投资方能够对被投资企业实施控制(即子公司)的长期股权投资，在母公司个别财务报表中应当采用成本法进行后续计量。然而依据CAS33合并财务报表准则，在对企业集团编制合并财务报表时，需要先将母公司持有的长期股权投资由成本法转换为权益法，然后才能进行后续的抵销处理。这样做首先与国际会计准则不符，同时也导致在编制母公司报表与合并报表时对长期股权投资处理的不一致。其实2014年财政部在修订CAS2时，之所以这样规定，主要是为了防止上市公司进行利润操纵。因为如果允许采用权益法，母公司在子公司没有宣告现金分红的情况下依旧可以确认投资收益，会有部分投资收益没有对应的现金流入。由于非上市子公司的报表不要求公开披露，所以无法单独从母公司现金流量表上“取得投资收益收到的现金”和“应收股利”两个项目来加以验证。这样势必给上市公司利润操纵留下巨大空间。但一项会计准则的制定，不能仅为了“阻止利润操纵”，应该以真实公允地反映企业经济业务为基本出发点。若是在母公司个别财务报表层面也采用权益法核算，就能提供真实可靠的信息，这样CAS2在个别财务报表和合并财务报表层面迥异的处理过程就是无意义的。下面就通过贵州茅台母公司长期股权投资的核算来予以具体说明。表1列示了贵州茅台2017-2019年母公司报表上与长期股权投资有关的项目。贵州茅台的长期股权投资几乎全部是对子公司的投资，所以按现行会计准则应采用成本法核算。在成本法下，子公司宣告现金红利时，母公司借记应收股利，贷记投资收益。在收到红利时，母公司借记银行存款，贷记应收股利。这样势必要满足以下公式：

       投资收益=应收股利+取得投资收益收到的现金

       (1)

       观察表1，发现2017年和2019年均满足上述公式(1)，只有2018年不满足，有171亿元的投资收益没有着落。这一现象，易引起报表阅读者对贵州茅台2018年投资收益造假的质疑。但贵州茅台是一家优秀的上市公司，涉及金额巨大的造假的可能性很小。如果允许母公司对子公司的长期股权投资也使用权益法的话，这一问题就迎刃而解了，因为权益法下，部分投资收益没有伴随的现金流入是正常的。

       在提供的会计信息质量方面，长期股权投资在成本法核算下，只有在子公司宣告发放现金股利时，母公司才会确认投资收益。其他情况下，尤其是当子公司净利润为负时，成本法核算完全不能反映子公司的亏损情况，不利于企业利益相关者的决策。而在权益法核算中，子公司净利润的变动会及时体现在母公司的长期股权投资和获得的投资收益中，从而更真实、准确地反映了母公司对子公司长期股权投资的情况。另外，采用权益法核算长期股权投资，还需要根据企业购买日的公允价值对子公司净利润进行调整，同时扣除了母子公司之间的内部交易对子公司净利润的影响，从而使得企业财务报表会计信息更加真实、相关、可靠。

       在个别报表和合并报表的编制逻辑方面，根据谢德仁和张梅(2020)的研究，合并财务报表和母公司个别报表之间应该具有固有的逻辑关系，合并财务报表是在母子公司为一个整体的假设下编制的，应该作为母公司个别财务报表的补充，展示母公司个别财务报表所不能提供的子公司的具体资产和负债信息，以及子公司的利润获得情况。根据这一逻辑编制的母公司个别报表和企业集团合并报表之间具有天然的逻辑关联，更易于报表编制者编制以及利益相关者理解。因此，对于母公司在子公司的长期股权投资，应当采用与合并报表相一致的方法编制，即采用权益法。

       在企业利用报表数据进行其他实务处理时，如企业利用财务报表数据进行财务分析和企业风险预测时，利用权益法核算计算出的指标、数据能够更准确地反映母公司投资的客观情况，更精确地预测企业的财务风险。另一方面，在确定股东分红的利润基础数据时，《公司法》规定应以母公司个别财务报表为基础。而在实践中却采用合并报表中的归母净利润进行分红计算，在母公司个别报表和企业集团合并报表核算方法不一致的情况下，无疑会导致实践与法律规定的冲突。

       综上，无论是从报表编制的简易性出发，还是考虑报表编制逻辑、会计信息质量，抑或是企业业务实践，在母公司个别财务报表中对子公司的长期股权投资采用权益法进行后续计量都是更好的选择。