一、引言 会计估计在实务工作中有着较为广泛的应用：公允价值、坏账准备、存货跌价准备、产品质量保证、资产折旧方法和预计使用寿命等，都涉及会计估计。随着业务复杂性和市场环境不确定性逐步增加，未来企业会出现更多的会计估计，而大量会计估计的背后有可能潜藏着管理层偏向，即管理层在编制财务报表时可能存在不中立、不客观行为。会计估计与管理层偏向也意味着可能存在较高的重大错报风险。这些风险不仅会给注册会计师实施审计工作带来困难，也扩大了审计失败概率，注册会计师需要在审计工作时予以高度关注。 近年来，一系列涉及收入、金融工具、租赁等新会计准则的修订都无一例外地强调会计估计的重要性，而这既是会计实务工作者的盲区，也是审计工作的难点。2022年财政部发布了修订后的《中国注册会计师审计准则第1321号——会计估计和相关披露的审计》，为注册会计师如何评价会计估计和相关披露、如何处理可能存在的管理层偏向，作出了更为具体的规范。本文以新收入准则中涉及的会计估计和相关披露为例，讨论与其相关的审计难点，并结合新修订的审计准则第1321号和应用指南，提出这些审计难点的应对策略。 二、新收入准则会计估计和相关披露规范 (一)履约进度的会计估计 新收入准则要求会计人员能够区分相关义务是按照时点，还是按照时段确认收入。如果企业选择按照时段确认收入，应当满足下列情形之一：一是企业在履约的同时，商品或服务也在被使用或消耗，物业公司提供的物业管理服务是典型的例子；二是企业在履约的同时，商品或服务被客户逐渐控制，直到客户完全验收，建面行业提供的建筑施工服务属于这种类型；三是商品具有不可替代的用途且企业在整个合同期间有权就累计已完成的部分收取款项，如企业专门为客户开发的定制化产品。如果企业履约义务不满足上述任何一个条件，则只能选择在某一时点，即在客户取得商品或服务控制权时确认收入。实务中，会计人员通常需要提前判断相关义务的预期履行情况，以决定按照哪种情形确认收入。此外，如何确认履约进度也需要会计人员作出会计估计，特别是针对一些项目周期长的合同，更是如此。如在建筑行业，其主要的建筑施工服务大多按照时段确认收入。在原来的建造合同准则中，企业可以使用完工百分比法确认收入，而新收入准则规定企业采用产出法或投入法确定建造合同的履约进度，这种方法上的差异要求会计人员作出更多的判断。 (二)可变对价的会计估计 实践中合同对价不是固定不变的，阶梯定价、暂定价、利润分成、折扣、免费退换货等，都可能导致出现可变对价。新收入准则规定，会计人员在对可变对价进行估计时，应当按照期望值或者最有可能发生的金额确定，但不能超过在相关不确定性消除时累计已确认收入极可能不会发生重大转回的金额。由定义可知，可变对价的估计需要会计人员对相关义务履行情况、企业以往履行经验、同行业其他企业类似业务处理方法、经营环境不确定性等进行准确分析后作出会计估计。另外，新收入准则规定，在每一个资产负债表日，企业应当重新估计应计入交易价格的可变对价的金额。可变对价的会计估计并不是一次性的，而是持续的，并且需要根据合同履行情况和外界环境及时作出估计调整。在保证会计估计准确性的同时，会计人员还需要保障会计信息可比性，这也是与可变代价相关重要的会计估计问题。 (三)与收入计量有关的估计不确定性披露 新收入准则要求会计人员在报表附注中充分披露与收入有关的定性和定量信息。常见的与估计不确定性相关的披露包括与收入确认和计量相关的会计政策和重大判断。如企业如何结合自身业务模式，识别合同和单项履约义务，使得收入信息更加准确地反映企业经济业务实质。如软件行业的销售合同中通常附有软件许可、后续维护、升级等增值服务。如果软件在不升级和维护的基础上可以独立运行，则可能说明软件和升级分属两个不同的单项履约义务。事实上，很多软件都可以在不升级和维护的基础上继续使用，说明升级和维护并未对软件本身作出重大修改。反之，如果软件的使用必须依赖后续的维护和升级，则说明维护升级服务与软件本身是紧密捆绑的，此时就需要将销售软件和升级维护整体作为单项履约义务。由此可见，在识别合同和单项履约义务时，会计人员需要考虑产品本身的性质和后续使用的方式，并结合惯例和往常经验作出判断。 三、新收入准则会计估计和相关披露审计难点分析 (一)履约进度：投入法与产出法的运用 新收入准则要求企业对合同中各项义务的履行情况作出具体分析。如果相关义务满足在某一时段内履行的特点，则企业应当选择恰当的方法确定履约进度，如投入法或产出法。在每一个资产负债日，企业应当对履约进度进行重新估计。近年来，不少企业受疫情影响，经营环境发生了较大变化，项目出现了防疫支出增加、收款延迟和履约进度滞后等问题，对此，企业应当按照实际情况作出会计估计变更。对于每一项履约义务，企业只能采用一种方法来决定履约进度，以保证会计信息的准确性和可比性。企业究竟是采用投入法还是产出法，需要根据商品或服务的性质决定。
