一、引言 近年来，国内经济金融形势及票据市场环境发生变化，票据市场作为货币市场的子市场和银行调节信贷规模的手段出现，且逐渐发展成为金融市场服务实体经济的重要工具，充分发挥“蓄水池”的作用。为了对票据市场相关经济业务予以规范，《商业汇票承兑、贴现与再贴现管理办法》(以下简称“新《办法》”)由中国人民银行和中国银保监会于2022年11月18日联合修订发布，并于2023年1月1日起正式施行。在新《办法》发布的同一天，作为配套施行的《商业汇票信息披露操作细则》也由上海票据交易所发布。作为一种商业凭证，商业承兑汇票被“信用加持”，已经成为商业交易中不可或缺的支付方式，对提高商业结算效率和安全性起到了积极的作用。对于商业汇票的承兑，银行只是中间机构负责贴现，真实的交易是在开票方和持票方之间开展的，即所涉及的款项实际是由开票方而非银行支付的，如果开票方没有足够的支付能力，则会产生承兑风险。对此，《中华人民共和国票据法》第六十一条、第六十八条、第七十条的相关规定，持票人在汇票到期后被拒绝付款的，可以向出票人和其他票据债务人行使追索权。新《办法》要求自2024年1月1日起实施承兑和保证金“两条线”控制风险，企业商业承兑汇票贴现业务也应当适应新变化进行积极地调整。 二、票据新规管理要求及现有准则对相关业务的处理规范 带追索权商业承兑汇票，是由付款人或收款人签发、由付款人承兑、到期无条件付款的一种书面凭证，即属于一种典型的应收票据。有别于应收账款的“权利”性质和“无形态”化特征，带追索权商业承兑汇票作为应收票据是存在具体形态的结算凭证，兼具信贷属性和资金属性，应收账款中不包含应收票据。出于对中小企业权益保护的角度，无论是纸质票据还是电子票据，新《办法》将其最长期限统一为6个月，企业遵循诚信自律、公平自愿、依法合规、风险自担的原则进行承兑、贴现和再贴现，中小企业账款周期和融资成本从制度层面得到降低。对于带追索权的商业承兑汇票，持票人可以通过票据经纪机构进行票据贴现询价和成交，申请贴现需要基于及时、准确、完整性原则提交能够反映客观交易以及债权债务关系的材料，意味着符合真实情况的仓单、流水等材料都可以提交，票据融资对实体经济的支持力度进一步提升。同时，人民银行和银保监会可以根据金融机构内控情况设置承兑余额与贷款余额比例上限等其他监管指标，允许票据包的金额可以拆解成最小到分的任意金额进行支付，即大额的票据亦可打散、归零用于不同的支付场景，利于促进应收账款的票据化。另外，新《办法》对市场主体的行为从风险角度予以规范，并明确提出了两项风控指标——承兑余额及保证金余额。对于财务公司和银行的保证金和承兑汇票占比，新《办法》第二十四条从防范风险的角度考虑，要求分别不超过吸收存款规模的10％和承兑人总资产的15％。从新《办法》的核心内容看，以带追索权商业承兑汇票为代表的应收票据，其贴现等业务的开展应当重点满足风险防范要求，其会计处理也应当满足该要求，提供全面、可靠、有效的会计信息，降低信息不对称带来的风险。 出于融通资金需要，企业作为持票人会在资金暂时不足的情况下将未到期的商业承兑汇票转让给银行，银行再按贴现率扣除贴现利息后将余额票款付给持票人，银行有权在票据到期但承兑人无法付款情况下向企业追偿，即被追偿企业承担连带的清偿责任。带有追索权的商业承兑汇票作为特殊的债权凭证，按照2019年1月1日实施的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》(CAS20)相关定义，已经形成了以价值形态存在的资产，代表未来收益或资产合法要求权，即构成企业的金融资产和其他相应单位的金融负债。严格意义而言，带有追索权的商业承兑汇票在贴现时尚不具备终止条件，收取现金流量的合同权利并未终止，且持有方并没有向银行同步转移票据所有权上的风险报酬，其本质属于质押贷款，是企业将票据未来收益权质押而获取银行贷款，偿还期在一年以内。对于带有追索权的商业承兑汇票贴现业务，企业在现阶段主要存在两种会计处理方式：一种是贴现时计入短期借款，即将贴现值等同于企业短期借款应当确认的金额，并基于权责发生制进行贴现利息的确认，到期时则划分付款人足额付款和无款支付两种情况，通过“短期借款”和“应收账款”等科目予以单独核算；第二种处理方式与前一方式的分歧点主要集中在根据贴现期将贴现利息分期摊销还是在贴现日确认为一项财务费用，贴现时作为短期借款科目的贷方数额，也就是将贴现金额与第一种方法中的“短期借款——成本”借贷相抵，票据到期后同样进行账面金额的调整。 三、带追索权商业承兑汇票贴现业务的会计处理分析 新《办法》实施后，商业汇票承兑主体得到进一步的明确，风险控制程度强化。从会计核算角度看，对于带追索权商业承兑汇票贴现业务，其会计处理应当满足新《办法》所提出的规范化管理和风险控制要求，所披露的会计信息应当真实、客观的反映其交易关系和债权债务关系。在此背景下，就企业现阶段对带追索权商业承兑汇票贴现业务的会计处理进行实务分析，聚焦难点、堵点问题，并提出具有针对性和适用性的对策建议，为企业会计处理效率和质量的提升予以参考。 (一)企业对带追索权的商业承兑汇票贴现业务的会计处理 A公司以电子元件研发生产为主营业务，B公司为汽车零部件加工企业，双方存在稳定的业务关系。2019年1月31日，B公司签发票据面值为20万元、期限为3个月的商业承兑汇票，且当日即向A公司予以签发。受资金周转需要，A公司作为该项商业承兑汇票的持有人，计划办理贴现业务以获取流动资金，假设月贴现率为6‰，该商业承兑汇票的票面利率为9.6％，该商业承兑汇票已经计提利息800元，贴现日为2月10日。同时，按照协议规定，该商业承兑汇票所涉及的权利包括付款请求权和票据追索权，分别为第一顺位权利、第二顺位权利，持票人向付款人行使付款请求权而不得时可行使票据追索权，需要提供被拒绝承兑或者被拒绝付款的有关证明。本案例涉及的商业承兑汇票带有追索权，A公司在办理贴现时将其背书转让给了银行。对于带追索权的商业承兑汇票贴现业务，其会计处理差异主要集中在成本确认方面：
