一、引言 2009年，国际会计准则委员会(IASB)提出了关于金融工具减值计量的“预期信用损失模型”(Expected Credit Loss Model，后简称ECL)，并于2014年颁布了《国际财务报告准则第9号》金融工具(下文简称新金融工具准则)要求符合条件的金融工具减值损失计提模式由“已发生损失模型”(Incurred Credit Loss Model。下文简称ICL)变更为“预期信用损失模型”。IASB的基本思路是：当此类金融工具合同签订时，在合同存续期内因为风险敞口所导致的预期信用损失应全部以计提信用损失准备的方式予以确认。同时，与“已发生损失模型”相比，“预期信用损失模型”在计提债权类资产减值损失的过程中，采用概率加权的计算方法，提前了减值损失的确认时点，其同时设定了三阶段的减值损失计量模式，可以“更早、更多”地确认信用损失准备。在此之后，美国会计准则委员会(FASB)于2016年更新会计准则《金融工具—信用损失》，确认对金融工具减值采用区别于“预期信用损失模型”的“当前预期信用损失模型”(Current Expected Credit Loss Model，后简称CECL)的计量方法。为推动我国财务会计准则与国际会计准则的趋同，增强财务信息的国际可比性，2017年，中国财政部会计司正式修订了《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》，自2019年起全面使用ECL减值模型。 既有研究显示“预期信用损失模型”在减值损失计量时强调考虑过去及现在，还包括可得的未来信息，从而突破了权责发生制的会计基础，强化了会计信息的及时性和决策相关性；但也有学者认为，“预期信用损失模型”需要管理层做出大量估计和前瞻性预测，主观性强，易诱发盈余管理行为，会严重损害可靠性原则和其他会计信息质量特征，降低会计透明度和资源配置效率。从准则实施后的一些实证研究显示，ECL的执行取得了一些准则修订的预期效果，具体体现在，ECL前瞻性的做法具有更好预测银行风险、缓解银行信贷业务的顺周期性作用。使用基于全球74个国家的重要银行样本，Lopez等发现基于 ECL的贷款拨备比基于ICL的贷款拨备更能预测银行未来的风险。从我国银行的拨备计提行为来看，ECL促使银行对贷款损失准备计提的前瞻性得到加强，顺周期性效应得到一定程度缓解。特别在新冠疫情(COVID-19)大范围流行开始时，欧洲银行主要根据ECL模型对新冠疫情的风险敞口和资本状况来调整贷款额度，较高的新冠风险敞口导致资本状况较差的银行贷款相对增加，而资本状况较好的银行贷款减少更多，体现了ECL的逆周期的前瞻性作用。 然而，既有研究主要聚焦在受减值会计核算变更影响较大的银行业，而忽视了非金融机构(传统企业)在ECL模型应用上所面对的挑战与效果。传统企业也拥有受ECL模型约束的金融工具或其他资产(例如贸易应收账款、合同资产、租赁应收款、财务担保、贷款和贷款承诺以及持有至到期债务证券等)。因此对于传统企业而言，在新金融工具准则要求下需要确定企业拥有的哪些金融工具(和资产)应受ECL模型约束以及评估与决策如何对既有信用减值模型进行修改，以符合准则要求。 IASB的金融工具准则(IFRS 9)和财政部《企业会计准则第22号》中对于企业应用ECL准则时并未对具体计提方法的应用进行明确规定，集团企业在应用过程中出现新的挑战，引发利益相关方的关注。具体体现在，由于集团公司和子公司层面客户类型不同，对应ECL模型中的账龄迁徙率也不尽相同，因此集团公司合并报表和子公司单体报表层面对于应收账款坏账准备的计算方式组合可包括以下三种选择： 一是单体子公司按照自身客户情况确认各自迁徙率及预期信用损失率，并计提应收账款坏账准备，集团公司按照合并层面客户情况确认迁徙率及预期信用损失率，并计算合并报表应收账款坏账准备，此方法会产生两个层面报表坏账准备金额问的差异，需编制调整分录。 二是集团内单体子公司和集团合并报表均按照合并层面客户情况确定迁徙率及预期信用损失率，并分别计提应收账款坏账准备金额。 三是集团内单体子公司分别按照自身客户情况确认迁徙率及预期信用损失率，并计提应收账款坏账准备，集团公司层面直接采用单体公司不含内部往来的坏账准备金额进行汇总后计算。 利益相关方关注若企业采用以上不同计量方法组合，会带来合并层面和单体子公司层面预期信用损失计算的差异性，带来报表信息决策相关性和可比性下降，从而影响报表信息质量。本文将介绍应收账款坏账准备计提确认方法的应用演变过程，并通过案例来分析ECL模型下计量方法选择对合并和单体子公司报表层面的影响，以及两个层面报表间金额差异的后续处理原则。 二、应收账款信用损失模型的应用演变 收入准则中要求企业在合同成立时就评估“企业向客户转让商品而有权取得的对价是否很可能收回”，该评估将评判“客户在到期时支付[对价]的能力和意图”，用以确定实体与客户之间是否存在实质性交易。“可收回性评估”考虑了企业与贸易应收款相关的信用风险，但并不意味着收入交易产生的所有应收款在后续都是可收回的。也就是说，一旦企业根据合同金额记录了应收账款，企业必须测算相关坏账准备，即在新金融工具准则下需要应用ECL模型来确定是否应确认相关减值损失，如果应确认，则需在报表中计提相关坏账准备金额。
