PPP项目合同资产会计核算探讨

       一、引言

       PPP属于公共基础设施及公共服务领域的一种基本项目运作模式，政府和社会资本方建立了一种长期合作、靠利益共享、风险共担的伙伴关系，有效降低项目的整体成本。作为公共服务供给机制的重大创新，PPP项目的合作主体涉及政府与社会资本方，其运营具有一定的复杂性及特殊性，项目运行等方面的决策受会计信息质量的直接影响。《企业会计准则解释第2号》(财会[2008]11号)最早就PPP项目的会计处理进行了规范，统一了社会资本方的会计核算口径。但“解释2号”仅对BOT业务的账务处理进行了指导，尚未覆盖PPP所有模式。为进一步解决PPP项目合同资产计量存在的边界模糊、定义不清等问题，财政部于2019年12月出台《政府会计准则第10号——政府和社会资本合作项目合同》(CGAS 10)，首次明确PPP项目合同应同时具有两个特征和两个控制标准，就PPP项目合同中政府方和社会资本方的会计核算进行了规范。CGAS 10对 PPP项目合同资产提出的“双特征”“双控制”要求，避免出现“孤儿资产”游离于政府财务报表之外，对确认对象合规性问题的解决起到积极的作用。财政部《企业会计准则解释第14号》(财会[2021]1号)出台，进一步指出PPP项目合同资产应在“镜像互补”原则下满足“双特征”“双控制”核心要求，准则的适用范围与相关业务的会计处理更加明确，利于会计信息质量的提高。

      

       图1 PPP项目合同资产的“双特征”“双控制”核心要求

       二、PPP项目合同资产的“双特征”“双控制”核心要求

       “解释14号”明确指出PPP项目合同应在“镜像互补”原则下满足“双特征”“双控制”核心要求。按照《国际会计准则解释第12号——服务特许协议》(IFRIC12)规定，PPP是政府与社会资本合作，同一交易事项需要在社会资本方会计和政府方会计中予以反映，两方会计处理应当是对应、对称的“镜像互补”关系。例如政府方不享有项目运行收益权(社会资本方享有自主定价权的除外)但享有项目资产最终所有权，社会资本方不享有项目资产的最终所有权但享有项目运营收益权。“镜像互补”原则是PPP项目合同双方开展会计核算所秉持的“初心”，也是需要达到的归宿和使命。结合(CGAS 10)以及“解释第14号”相关内容，“双特征”“双控制”核心要求具体如图1所示。

       值得注意的是，PPP项目合同中明确约定的社会资本方对PPP项目资产的使用期或运营期即为“特征一”中所指的“合同约定运营期间”，运营期内社会资本方运营或维护项目资产后按照合同约定获得回报为“获得的补偿”。对于PPP项目资产所涉及公共产品或服务的类型、价格等，政府方通常情况下会与社会资本方在PPP项目合同中予以明确规定，且政府方能够通过具有法律效力的合同条款等方式予以“控制”。关于“管制”，合同未对产品或服务类型、价格予以明确，但受有关法律法规或监管部门规章制度的约束。若政府方参与分享PPP项目资产超额收益部分的权利在项目合同条款中进行了约定，且给予社会资本方一定的自主定价权，同样符合控制标准一的价格控制要求。如果需要政府方审核同意后才可以调价，即设置了政府调价机制，则符合控制标准一的价格控制要求。政府方价格没有实现完全控制，但定价的基础或框架受到监管约束，该情况仍符合控制标准。另外，政府方对“重大剩余权益”的控制，主要是PPP合同终止时在项目资产剩余使用寿命内使用、处置该项目资产所能获得的权益。社会资本方处置或抵押项目资产时，政府方能够通过合同条款加以限制来保障自身的重大剩余权益不受损害，社会资本方则需要在PPP项目合同终止时向政府方移交预期仍能带来经济利益流入或者产生服务潜力的项目资产。

       无法同时满足“双特征”“双控制”两项核心要求的项目合同资产，不适用CGAS 10和解释第14号相关核算规定，具体情形如表1所示。在排除表1所示的几种PPP项目合同资产外，满足“双特征”“双控制”核心要求的PPP项目合同运作形式主要有委托运营(O & M)、建设—运营—移交(BOT)、改建—运营—移交(ROT)、建设—拥有—经营—移交(BOOT)、转让—运营—移交(TOT)等，适用于CGAS 10和解释第14号相关核算规定，其具体判定流程如图2所示。

      

      

       图2 基于“双特征”“双控制”核心要求的PPP项目合同资产会计政策判定流程

       PPP项目合同资产纳入全国 PPP综合信息平台项目库，且符合“双特征”和“双控制”核心要求，适用于CGAS 10与解释第14号相关规定进行账务处理：政府方已经将项目资产视作为固定资产或公共基础设施予以确认，应分别依据资产账面价值和账面余额做“PPP项目资产”“公共基础设施”或“固定资产”等科目的借记和贷记处理，即进一步按照资产的账面价值将其重分类为PPP项目资产，如果资产存在计提累计折旧或摊销，还应做“固定资产累计折旧”“公共基础设施累计折旧(摊销)”等科目的借记处理；项目资产被社会资本方确认但未被政府方确认的，政府方同步确认PPP项目资产和PPP项目净资产，确认依据为社会资本方确认的资产账面原值，账务处理时按照确定的资产入账成本，分别做“PPP项目资产”和“PPP项目净资产”科目的借记和贷记处理；对于PPP项目资产，社会资本方和政府方均未予以确认，但政府方需要按照取得相关原始凭据注明的金额确定其初始入账成本并及时确认入账，无相关凭据的按照评估价值确定PPP项目资产。