《企业会计准则第2号——长期股权投资》(2014年修订)[以下简称2号准则(2014)]规定，投资方计算确认应享有或应分担被投资单位的净损益时，与联营企业、合营企业之间发生的未实现内部交易损益按照应享有的比例计算归属于投资方的部分，应当予以抵销，在此基础上确认投资收益。根据2号准则(2014)应用指南和《企业会计准则讲解(2010)》[以下简称准则讲解(2010)]中的案例说明，投资方与联营企业或合营企业之间发生的未实现内部交易损益在发生当期的会计处理较为明确，但在后续期间，相应未实现内部交易损益在合并财务报表中应当如何进行会计处理，学术界和实务界一直以来存在不同的观点。 值得说明的是，由于《国际会计准则第27号——单独财务报表》允许企业在编制单独财务报表时，对联营企业或合营企业的投资采用成本法、权益法或公允价值中的任意一种方式进行核算，而在编制合并财务报表时只允许企业采用权益法核算，因此，在国际财务报告准则实务中，企业的单独财务报表和合并财务报表对联营企业或合营企业的投资的核算方式可能并不相同。与之相对应的是，我国在个别财务报表和合并财务报表中对联营企业或合营企业投资的核算都为权益法，并且个别财务报表中对顺流交易和逆流交易产生的未实现内部交易损益的会计处理方法一致，都是抵销未实现内部交易损益发生当期的投资收益与长期股权投资。这使得虽然不同观点对投资方持有该投资期间产生的未实现内部交易损益在投资方合并财务报表中的后续处理存在分歧，但在投资方个别财务报表中的后续处理却保持一致，即继续调整个别财务报表中投资收益和长期股权投资的金额，这也使得不同观点下投资方持有该投资期间在个别财务报表中确认的投资收益和长期股权投资金额保持了一致。 一、关于未实现内部交易损益后续期间变化的不同观点 关于未实现内部交易损益后续期间的变化应当如何理解，存在两种观点，笔者称其为“实现说”和“抵销说”，以下举例说明两种观点的理念差异。 例1：甲公司作为投资方，于2022年12月31日以200万元的价格向其持有30％股权的联营企业乙公司出售一台自产设备，乙公司将其作为管理用固定资产核算，预计使用寿命为5年，预计净残值为零，甲公司因此确认营业收入200万元、营业成本100万元。乙公司2022年度实现净利润1000万元，2023年度实现净利润500万元。甲公司于2022年1月1日对乙公司长期股权投资的成本为3000万元，2022年度除上述交易外，甲公司未对乙公司增资，也不存在其他影响投资成本和投资账面价值的因素。 本例中，甲公司在计算2022年度对乙公司的投资收益时，根据2号准则(2014)及其应用指南的规定，应按其享有的比例抵销未实现内部交易损益，即抵销30万元[(200-100)×30％]，这意味着甲公司2022年度的个别财务报表中应确认来自乙公司的投资收益270万元(1000×30％-30)。 对于甲公司2023年度个别财务报表中应确认的投资收益，虽然2号准则(2014)及其应用指南与准则讲解(2010)没有明确规定，但“实现说”和“抵销说”都认同应确认的投资收益金额是156万元(500×30％+30÷5)，只是对于其中的6万元(30÷5)部分，即加回的6万元，两种观点理解不同。“实现说”认为，2022年，甲公司向乙公司销售设备产生的未实现内部交易损益30万元已经在2022年的投资收益中被抵销，由于该设备可以折旧5年，这6万元实际上是该设备通过在2023年计提折旧而实现的内部交易损益部分，应在甲公司2023年投资收益中予以加回；“抵销说”则认为，2022年抵销未实现内部交易损益30万元时，同时抵销了对乙公司的投资收益和长期股权投资30万元，但实际上是通过抵销长期股权投资而抵销了乙公司的固定资产30万元，既然乙公司固定资产的账面价值已经减少30万元，2023年在计算乙公司的投资收益时就应减少折旧6万元。而按乙公司账面实现的净利润500万元计算的投资收益150万元，从甲公司持有乙公司长期股权投资的视角来看，实际上是乙公司多计提折旧的结果，因此应在2023年确认投资收益时加回6万元。 根据上述举例可以看出，“实现说”的观点是从未实现内部交易损益是否已经实现出发，以此确定后续的会计处理；“抵销说”的观点则是从相应资产被抵销后的价值出发，考虑财务报表应当如何进行后续反映，与合并财务报表的原理保持一致，也与2号准则(2014)中投资方在确认投资收益时应以取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为基础这一规定所蕴含的投资方视角理念相同。这两种不同的观点，实际上也造成了未实现内部交易损益在投资方合并财务报表中后续会计处理的差异。 二、未实现内部交易损益在合并财务报表中的后续会计处理 2号准则(2014)及其应用指南未明确规定抵销未实现内部交易损益是否在投资方个别财务报表和合并财务报表中有所区别，但准则讲解(2010)对此作出了明确区分。根据准则讲解(2010)的指引，未实现内部交易损益在投资方个别财务报表中，无论是顺流交易还是逆流交易，都应在未实现内部交易损益发生的当期按持股比例抵销投资收益和长期股权投资，但在投资方的合并财务报表中，应通过合并调整或抵销分录处理未实现内部交易损益，顺流交易调整投资收益和投资方的损益项目，逆流交易调整长期股权投资和投资方的资产项目。以下分别举例说明顺流交易和逆流交易在投资方合并财务报表中的合并调整或抵销处理。
