一、问题提出 从党的十八届三中全会确立权责发生制的政府综合财务报告制度，到十九届五中全会提出建立现代财税体制，再到二十大提出健全现代预算制度，以政府会计改革为先锋的财政体制改革保持了一以贯之的科学性和连贯性。2014年国务院批转财政部的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》(国发[2014]63号)把“建立具有中国特色的政府会计准则体系和权责发生制政府综合财务报告制度”作为本次政府会计改革的终极目标，而建立健全的政府会计准则体系并确保其得以有效实施，正是推进权责发生制政府综合财务报告制度改革的基础。政府会计准则制度质量及其执行效能直接影响治国理政、为国理财的水平，因此我国在政府会计准则制度体系建设上持续发力并且取得了一系列标志性成果。截至2022年12月，财政部已相继发布1项基本准则、12项具体准则及应用指南、21项具体制度及补充规定、5项政府会计准则制度解释、4项成本核算指引以及一系列应用案例，通过制度体系重构了政府会计核算模式，有机统一了政府单位会计制度，全面引入了权责发生制核算原则，充分体现了财政预算改革的新要求，为国家财政治理现代化打下了坚实基础。 很多基层会计人员仍然把2019年1月1日起在全国各级各类行政事业单位全面施行的政府会计准则制度视为本次政府会计改革的终点，但政府会计改革实际上是一个漫长和系统的过程。一方面，编制政府综合财务报告仍处于探索阶段，政府会计改革的终极目标尚未完全实现；另一方面，制度体系的建设过程还面临很多挑战，在实际执行中历程艰难。研究表明，围绕政府综合财务报告的政府会计准则制度执行难主要集中在两个方面：一是制度，政府会计准则制度部分规定与实际需求有所脱节；二是人员，政府会计人员的胜任能力制约着政府会计准则制度的实施。第一个问题对任何创新的制度体系都是存在的，即必须首先构建一个基本框架，然后再不断修改和完善它，这符合怀海特提出的过程哲学理论。制度会随着时间的推移逐步成型，但这一进程的长短关键要看制度完善的驱动机制是否健全有效。对于第二个问题，自全面执行政府会计制度以来，各级政府部门组织了大大小小的各类业务培训，希望通过不断宣传来落实政府会计的执行，然而有调查研究显示，保障各政府会计主体执行准则制度的效果仅仅靠宣传和培训是远远不够的，把“执行”仅与“会计人员”建立一对一的对应关系显然不恰当。 因此，与政府会计准则制度执行有关的行动者都需要被考虑，这提高了制度执行研究的复杂性和系统性。昝廷全基于系统经济学理论提出了关于“制度”的一般性定义：所谓制度，是指经济系统对其经济元(具有一定功能的所有系统水平上的经济实体)及其子系统的各种约束和影响，以及这些不同约束和影响之间的关系共同构成的有机整体。可见，制度本身就是一个系统。另外，我国整体改革已进入深水区，加上国内外复杂环境因素，政府会计准则制度在执行过程中将受到诸多不确定因素的影响，执行结果具有非预期效应。因此，政府会计准则制度的执行应当基于系统的视角展开，在现有体系基础上向内延伸至顶层设计、向外拓展到利益相关者关系网络，从而让改革后的政府会计准则制度能够更好地适应国家治理的需要，更好地服务经济社会的发展。本文从政府会计准则制度改革的底层逻辑出发，梳理当前制度执行中存在的碎片化困境，基于行动者网络理论构建治理策略框架，以期更好地支持政府会计改革，推进现代财政体制的建设与完善。 二、政府会计准则制度重构的底层逻辑与碎片化困境 政府会计准则制度体系是一个环环相扣、逻辑严谨的架构，而正在推行的政府会计改革相当于对原有制度体系的重构。掌控复杂的构建过程，必须首先明确其中三条重要的底层逻辑关系，即制度逻辑、经济逻辑和操作逻辑。然而在实务中，由于上述三条逻辑链都不同程度地存在不完整性，从而导致如此庞大的系统在运行当中并不顺畅，产生了碎片化现象，系统运行陷入了无法形成制度合力的困境： 一是制度逻辑链存在关键制度缺位。所谓制度逻辑就是“上位法律→中位制度→下位细则”，例如《会计法》《预算法》作为政府会计准则制度的上位法，向下分别制定了《政府会计准则——基本准则》《事业单位财务规则》等，再根据行业或者具体业务需要向下衍生出系列的业务指南和财务制度。原有的中位制度缺失问题，随着《财政总会计制度》和《行政单位财务规则》的相继出台已经得到补齐，制度压力来到了下位细则层面。例如，当前全面预算绩效管理受到越来越多的关注，但行政单位的成本核算指引尚未出台，各行业、各单位关于事业单位成本核算指引的实施细则也未全面落实，从而短期内仍无法全面反映政府部门的成本状况，财务意义上的绩效评价也就无从谈起。 二是经济逻辑链存在发布顺序错位。所谓经济逻辑就是“经济业务→财务制度→会计制度”，即处理各类经济业务，应当先有财务制度，再有会计制度。其中，财务制度是对经济业务中财务行为的规范，只有在规范的基础上制定会计制度，才能有效减少经济业务的风险。由于操作层面的迫切性，政府会计改革中一些会计制度优先于财务制度发布，虽然会计制度可以倒逼财务制度尽快出台，但财务制度缺位的空窗期容易累积不必要的财务风险。例如，政府会计制度已经实施多年，但各类事业单位的财务制度仍未建全，截至2022年底，只有中小学、高校、科学事业单位发布了财务制度，其他类型事业单位的财务制度仍待出台。 三是操作逻辑链存在双功能不同步。所谓操作逻辑就是“概算→预算→核算→决算”体系，它是实现政府会计双功能的关键。其中预算环节包括部门预算和财务预算，核算环节包括预算会计和财务会计，决算环节包括预算收支报表和基于权责发生制的财务报告，始终保持一一对应的关系。操作逻辑链主要受制度逻辑链和经济逻辑链的影响，由于路径依赖，人们对预算会计的理解和接受程度始终优于财务会计，导致有些准则制度的执行一拖再拖，使得当前基于权责发生制编制的政府综合财务报告始终与初衷有所差距，现有体系也不能最大限度地发挥双功能的治理作用。
