一、引言 集成电路产业是国民经济支柱性产业之一，其发展程度也是一个国家科技发展水平的核心指标之一，因此受到各国政府的大力支持。近年来，我国政府颁布了一系列政策法规，将集成电路芯片设计及服务列为战略性新兴产业重点产品和服务，促进集成电路产业高质量发展，并支持符合条件的半导体芯片企业上市融资。随着芯片国产化的浪潮，集成电路设计企业IPO或上市公司越来越多。目前我国集成电路设计企业多采用Fabless模式，即只从事集成电路设计和销售，而将晶圆制造、封装和测试环节分别委托给专业厂商完成。集成电路设计企业为保持核心竞争力，需要持续的研发投入，而芯片的研发具有投资金额大、研发周期长、风险高等特点。随着先进工艺制程的不断提高，流片光罩成本可能高达数千万元，而一个产品的最终成型往往需要进行多次流片试验。实务中，Fabless集成电路设计企业采购的光罩大概有三种会计核算方法：计入固定资产、计入长期待摊费用、一次性计入研发费用。不同的会计核算方法导致在对比分析各集成电路设计企业的财务数据时会存在一些偏差。本文旨在分析Fabless集成电路设计企业光罩的会计核算及审计关注点，以期为对比分析、理解Fabless集成电路设计企业的财务数据提供帮助，并为集成电路设计企业的审计提供思路。 二、光罩的概述 (一)光罩的含义 光罩又称光掩膜版、掩膜版(英文名为Mask)，是制造半导体芯片时，将电路印制在硅晶圆上所使用的模具。 (二)光罩在业务流程中所处的环节 光罩的制作发生在芯片研发阶段，光罩的使用在芯片研发阶段和晶圆制造环节均存在。 根据《财产保险危险单位划分方法指引第9号：半导体制造企业》(保监发[2006]124号)，光罩(光掩膜)制造(mask making)是指将集成电路设计中心已设计好的电路版图以同样比例或减小比例转化到一块玻璃板上。 在芯片研发阶段，需通过流片验证集成电路设计是否成功。在流片之前，公司研发中心将设计完成的电路布图资料和生产加工标准以电子化的方式传给晶圆厂(晶圆厂通过自身或再委托掩膜版制造厂商)进行光罩的制作。光罩制作完成后，公司委托晶圆厂进行工程流片，若流片成功，则可以进入量产阶段；否则需要对光罩不断进行改版，以满足设计要求。在工程流片环节，光罩用于工程批晶圆生产。 在晶圆制造环节，需采用光刻工艺，而光罩为光刻工艺中所必需的生产物料，即利用光罩将电路图案复刻到硅片上。 (三)光罩的工作原理 光罩是晶圆制造过程中所使用的模具，其原理类似于通过底片冲洗照片。光罩以石英玻璃为衬底，在上面镀上一层金属铬和感光胶，使其成为一种感光材料，然后把已设计好的电路图案通过电子激光设备曝光在感光胶上，被曝光的区域会被显影出来，在金属铬上形成电路图案，类似曝光后的底片，然后应用于对集成电路进行投影定位，通过集成电路光刻机对所投影的电路进行光蚀刻。 三、光罩计入固定资产核算 (一)会计核算依据 根据《企业会计准则第4号——固定资产》的规定，固定资产的确认应当符合以下要求：“第三条固定资产，是指同时具有下列特征的有形资产：(一)为生产商品、提供劳务、出租或经营管理而持有的；(二)使用寿命超过一个会计年度。第四条固定资产同时满足下列条件的，才能予以确认：(一)与该固定资产有关的经济利益很可能流入企业；(二)该固定资产的成本能够可靠地计量。” 集成电路设计企业所拥有的光罩系为生产商品而持有，具有单位价值大、使用期限长的特征，预期能够为公司带来较长期的经济利益流入，且相关制造成本能够可靠计量。因此，公司将光罩作为固定资产核算并根据实际制造取得成本作为入账价值。 (二)审计关注点 1.光罩转入固定资产的时点。在光罩达到可使用状态之前，公司向晶圆厂支付的光罩采购费计入预付账款或在建工程核算，期末在其他非流动资产列报。通常情况下，当光罩同时满足以下三个条件时达到可使用状态：(1)光罩制作完成；(2)光罩达到设计要求；(3)光罩对应的芯片能够实现量产。此时，公司将光罩结转至固定资产。对于新增计入固定资产的大额光罩，应取得证明其达到设计要求、能够实现量产的文件依据，确保光罩转固时点的准确性。 2.光罩的折旧方法。实务中，集成电路设计企业的光罩主要采用年限平均法进行折旧，个别公司也采用工作量法计提折旧。 3.光罩折旧期限的确定。实务中，集成电路设计企业的光罩折旧年限主要集中在3～5年，个别企业折旧年限为8年。光罩的折旧期限与其所生产的产品生命周期有关，同行业集成电路设计企业因其具体产品的应用领域不同，其产品的生命周期不同，光罩的折旧年限也有所不同。 首先，应关注光罩的折旧年限与公司产品迭代周期的匹配关系。访谈公司技术人员、查阅同行业可比公司招股说明书及年度报告等，了解公司产品生命周期及市场上类似产品生命周期情况；获取公司主要产品型号各年度销售明细表，分析其生命周期存续期间。由于光罩的物理可使用时间通常长于其所生产产品的生命周期，基于谨慎性原则，可以按照公司产品平均生命周期作为光罩的折旧期限。
