数字藏品是在NFT(Non-Fungible Token，非同质化代币)的基础上发展来的。不同的是，数字藏品强化了文化价值属性，弱化了金融化、证券化属性，可将其定义为：使用区块链技术(其去中心化特性使之成为并列式记账系统)将特定的作品、艺术品生成的唯一数字凭证，在保护其数字版权的基础上，实现真实可信的数字化发行、购买、收藏和使用。其使用与流转具有唯一性、稀缺性、虚拟性、资产性、可追溯性、可验证性、不可篡改性、不可分割性、文化价值性、个性化等特征。由于数字藏品在我国尚属于新生事物，在法律层面还未对其进行定性，实务中会计处理和税务处理存在较多争议和不确定性，本文拟对此进行研究，并提出相关规范建议。 一、数字藏品的会计确认分析 基于数字藏品的特征，目前理论界和实务界对其定性存在诸多争议，主要有以下几种观点。 (一)无形资产观 数字藏品是由技术人员依靠区块链技术开发出的特殊资产，没有实物形态但具有使用价值，无须占用仓库存储，可辨认、可计量、可视听，可以根据市场需求和销售策略事先确定供给数量，客户购买后可永久拥有、认证、追溯。故对购买者来说将其划分为无形资产符合企业会计准则中无形资产的定义及确认条件。巴塞尔银行监管委员会金融行动特别丁作组(FATF)2021年10月发布的《基于风险为本的虚拟资产和虚拟资产服务商处置更新指引》认为，NFF或加密收藏品属于一种“具有唯一性、不可互换，既不作为支付媒介也不作为投资工具”的数字资产。尽管理论界对数字资产的确认计量列报争议较大，但其本质上为无形资产是大多数人的共识。 (二)视同实物商品观 此观点主要基于数字藏品限量发售，理论上会产生存货，同时数字藏品依赖数字版权资产作为核心要素，主要用于观赏和阅读用途，具备数字出版物的核心形态。2022年6月3日，国家新闻出版署科技与标准综合重点实验室区块链版权应用中心、新华文轩四川数字出版传媒、杭州国家数字交易中心发布数字藏品合规发行体系“区块链数字出版发行交易平台矩阵”，将数字藏品视为数字出版物的一种新形态。 (三)销售服务观 安永与德勤会计师事务所认为，虚拟商品(指游戏道具)的出售是一项服务，而不是现实商品的销售，故虚拟货币或商品的销售额需要在不同时段内确认收入。部分学者基于安永和德勤会计师事务所对于虚拟商品(游戏道具)的观点，将数字藏品等同于游戏道具。该观点忽视了数字藏品限量发售且客户购买后即拥有收藏、使用甚至转让权利的事实。笔者认为，数字藏品与游戏道具不同，视同销售服务观点不能成立。 (四)金融资产观 此种观点主要基于数字藏品脱胎于NFT，而NFT的主要表现形式为数字货币，其重要特征是可以和流通货币相互兑换，且可用于支付现实生活的花费(故美国和德国将其归类为金融资产)。但在我国，数字藏品是文化艺术的载体，去货币化和去金融化监管要求使其不是金融投资的工具。其核心价值是文化消费、艺术收藏价值，而非投机价值。故此观点在我国不能成立。 综合以上观点，结合财政部2022年12月发布的《关于征求〈企业数据资源相关会计处理暂行规定(征求意见稿)〉意见的函》，笔者认为，数字藏品应根据制作目的、业务模式以及与数字藏品有关的经济利益的预期消耗方式确定会计处理方法。对以盈利或公益销售(销售所得用于公益捐赠)为目的的生产者和销售者来说，将数字藏品确认为库存商品较为合适；对以营销宣传为目的的生产者来说，确认为业务宣传费较为恰当；对终端购买者来说，将数字藏品确认为无形资产较为可行。笔者赞同参照数字版权和数字出版物的相关法律法规对数字藏品进行行业监管，并按此进行会计和税务处理。 二、数字藏品的会计处理 目前国内数字藏品发行主要分为四种：一是单独有偿销售，二是与实体商品或权益捆绑销售，三是买一赠一(作为实体商品或权益销售的赠品)，四是无偿赠送。当前，针对数字藏品的会计核算问题，财政部虽未出台统一的会计政策或指导意见，但结合其商业模式和现有的会计准则、会计制度也可规范其会计核算。数字藏品产业链的主体包括作品原创者、铸造发行者、技术提供者、平台运营者及终端消费者，中间三个主体身份可能出现重叠从而减并为一个或两个主体。有偿销售的商业运营模式为版权方、铸造发行方、技术提供方及平台渠道方按销售收入的一定比例进行分成。本文主要探讨数字藏品的成本核算及收入确认问题。 (一)成本核算 1.库存商品法。此方法的会计准则及制度依据为财政部2004年发布实施的《新闻出版业会计核算办法》(财会[2004]1号)、2006年实施的《企业会计准则第1号——存货》。该方法是将版权费用、技术开发费、渠道费用、人工费、版权登记费、服务器托管费列入生产成本(前三项金额在发售前预估)，发售成功后由“生产成本”结转到“库存商品”账户，再由“库存商品”结转至“主营业务成本”账户，结转成本时采用单位成本法。当发行的数字藏品出现滞销时，会出现收入不能覆盖后三项成本的情况，此时应就差额部分计提存货跌价准备，因为数字藏品销售不同于传统商品销售存在的集中销售很长一段时间后还可能实现零星销售，若首发未售罄，后续客户的购买意愿将大幅降低。
