一、引言 党的十八届三中全会提出深化生态文明体制改革，加快建立生态文明制度。2021年4月26日，中共中央办公厅、国务院办公厅印发了《关于建立健全生态产品价值实现机制的意见》，建立健全生态产品价值实现机制，是贯彻落实习近平生态文明思想的重要举措，是践行“绿水青山就是金山银山”理念的关键路径，是从源头上推动生态环境领域治理体系和治理能力现代化的必然要求，对推动经济社会发展全面绿色转型具有重要意义。目前“碳市场”和“碳审计”的相关研究成果较多，随着生态环境补偿建设的逐步深入，生态环境补偿活动产生的生态产品核算工作，已经提上日程，需要我们尽快做好生态环境补偿会计制度的规范设计。生态环境补偿会计的应用价值在于：生态环境补偿会计是国家进行生态文明建设的会计管理工具。构建生态环境补偿会计，就要探讨会计要素的属性和会计要素的计量。生态资产的计价模式选择是生态资产核算的核心内容，本文结合生态资产的一般属性和特殊性通过部分实例来探讨生态资产的计价。 二、生态资产的分类和核算规则 由于生态环境补偿会计是公共管理的有效手段，生态环境补偿会计的会计主体假设，体现了公共管理的分工，其核算主体应是政府环境保护部门，同时在可持续发展要求下的公共管理，也需要生态补偿工作进行独立的核算，使之成为一个特定的会计主体。 生态资产不仅包含各种有形的财产物资，如生态工程物资、生态生物资产和生态工程资产等生态产品，还包括社会职能部门拥有收取生态环境补偿金的债权和其他权利，如应收生态补偿资金、生态外部性资产等。在生态环境补偿会计的会计要素中，生态资产=生态负债+生态权益。通过等式关系可以看出，生态资产是非常重要的会计要素。由于生态环境补偿会计要达到科学计量生态环境损失和补偿效益的目的，其资产的属性界定除了要满足资产一般属性的情况，还必须满足其特殊性的要求，与传统的会计相比，预测计量的要求将显著提升，其特殊性要求的内容是要反映生态补偿资金状况和生态工程形成的生态资产情况。 三、资产的计量属性和计量尺度 (一)资产的计量属性 资产的四个计量属性分别是：历史成本、现时入账价值(如重置成本)、现时脱手价值(如可实现净值)、预期现金流量的资本化或折现值。按照不同的角度可以将资产的计量属性进行分类，主要分类有三种：一是根据属性是关注过去、现在还是将来进行分类：历史成本关注过去，重置成本和可实现净值关注现在，而现值则关注将来。二是根据产生这些属性的交易种类进行分类：历史成本和重置成本关注资产的获得，可实现净值和现值则关注资产的处置。三是根据产生这些属性的事项的性质分类：历史成本基于实际的事项，现值基于预期的事项，而重置成本和可实现净值则基于假设的事项。 (二)资产的计量尺度 资产的两个计量尺度分别是货币尺度和购买力尺度。上述每一个计量属性无论是使用货币尺度还是一般购买力尺度都是可以计量的。传统财务会计中用货币尺度来计量，但是由于通货膨胀在社会经济生活中普遍存在，货币的购买力持续下降，购买力尺度作为更可取的思路被提出来，因为它可以确认一般物价水平变化的影响。 (三)资产计价模式 将四个计量属性与两个尺度进行组合就会在理论上产生八种可选的资产计价模式。资产计价模式详见图1。 历史成本会计就是用货币尺度计量历史成本；重置成本会计就是用重置成本计量定价(即现时入账价值)；可实现净值会计就是用货币尺度计量可实现净值(即现时脱手价值)；现实价值会计就是用货币尺度计量现时价值；一般物价水平会计就是用一般购买力尺度计量历史成本；一般物价水平重置成本会计就是用一般购买力尺度计量重置成本；一般物价水平可实现净值会计就是用一般购买力尺度计量可变现净值；一般物价水平现值会计就是用一般购买力尺度计量现值。 四、生态环境补偿会计计价模式选择及实例分析 从理论上讲，现值模式应该是最好的会计模式，但是这种模式主要存在以下三个问题：一是现值模式需要估计未来现金的收入数以及这些现金流量的时点，而且还要选择适当的折现率；二是当把这些模式应用于具体资产计价时，要求主观估计未来将收到的净现金和这些现金的时点，并选择适当的折现率；三是当应用于具体的资产计价时，现值模式需要在各资产之间主观分配估计的未来要收到的净现金。这三个问题导致现值模式被认为不实用而被放弃。由于生态资产产生的现金流难以估计，所以本文将不对现时价值会计和一般物价水平现值会计这两种模式展开讨论，只对其他六种模式进行讨论。 (一)历史成本会计 历史成本会计的特点有四个：一是使用历史成本作为财务报表要素的属性；二是不变币值假设；三是配比原则；四是实现原则。由于这四个特点，历史成本会计中的会计收益会出现两个问题，分别是时间性误差和计量尺度误差。产生时间性误差的原因主要是会计收益包含了发生在以前期间而在本期确认的持产利得；同时忽略了发生在本期而在未来期间确认的经营利润和持产损益。产生计量尺度误差主要是因为以历史成本作为资产要素的属性，没有考虑到一般物价水平的变化，同时也没有考虑特定物价水平的变化。时间性误差对生态环境补偿会计资产要素计量的准确性影响较大，主要是由于生态资产要素具有持续补偿的特性，一个生态工程完成后，它会持续地发挥生态作用，随着越来越多的生态工程的完成，时间性误差会越来越大。计量尺度误差对生态环境补偿会计资产要素计量的准确性影响较大主要是由于生态资产的特殊性和生态资产外部性的计量。在通货膨胀时期，对生态资产和生态资产外部性的计量由于一般物价水平的变动会使资产和外部性的计价偏低；在通货紧缩时期，对生态资产和生态资产外部性的计量由于一般物价水平的变动会使资产和外部性的计价偏高。同时由于没有考虑到特定物价水平的变动，不能反映生态资产的特殊性，也会使生态资产的计量准确性较差。综上所述，历史成本会计模式不适合生态资产的计量。为了说明计量属性问题，本文以某地生态植被恢复人造林为例说明生态资产计量属性。
