一、背景资料 2022年7月，国家发改委印发《国家公路网规划》，指导建设现代化国家公路网。规划指出，截至2021年底，国家高速公路建成12.4万公里，规划2035年高速公路达到16.2万公里。高速公路建设任务艰巨，而社会资本方投资建设、运营管理的模式，在国家高速公路建设中发挥着极大的作用，而且该业务模式的处理方法也对相关企业有着巨大的影响。2021年，财政部发布了《企业会计准则解释第14号》《PPP会计处理实施问答》《PPP会计处理应用案例》(以下简称“14号解释”“实施问答”和“应用案例”)等相关文件，对社会资本方对于 PPP项目合同的会计处理进行了指导，但实务中仍存在一定的分歧。因此，本文对高速公路PPP项目中的会计、税务问题从准则、原理方面进行了分析与探讨，以期为相关会计处理研究提供参考和借鉴。 二、高速公路建造期间内部建造服务交易损益是否需要抵消 企业权属项目公司将公路建造发包给企业权属施工公司，在合并财务报表视为企业自己建造，建造期间相关内部交易损益如未最终实现，则需要抵消项目公司的成本和施工公司的收入。 一般情况下，企业是在政府的土地上建造高速公路，企业如终止履约，政府一般能够主导其他企业继续履行合同，其他企业实质上无须重新执行前期企业累计至今已经完成的工作，并且政府拥有企业履约过程中在建商品的法定所有权。在此情况下，根据《监管规则适用指引——会计类2号》，表明“客户可通过主导在建商品的使用，节约前期企业已履约部分的现金流出，获得相关经济利益，进而表明客户能够控制企业履约过程中在建的商品或服务”。根据《企业会计准则第14号——收入》(以下简称“收入准则”)，满足了在某一时段内履行履约义务的第二个条件。因此建筑服务满足某一时段确认收入的条件，应当按期确认收入。进而表明建造期间相应的相关内部交易已实现，在此情况下建造期间内部发包形成的内部交易损益无须进行抵消。 因此，一般情况下，建造期间内部发包产生的内部交易损益无须进行抵消。但企业在判断是否需要抵消时，仍需要根据与政府签订的合同，判断政府是否能够控制企业履约过程中的在建商品，以及其他条款和证据，综合判断相关内部交易是否已实现，并进行处理。 三、无形资产模式下重大融资成分和借款费用问题分析 (一)PPP模式借款费用问题 在一般生产产品核算时，采用借款生产并将其资本化，相比于费用化借款费用，将导致标的产品资产账面价值提高，但资产的对价即市场价值是不变的。该项处理反映了企业生成成本的上升，最终资本化的借款费用会随着产品的出售计入损益。即相比于费用化借款费用，资本化借款费用处理导致财务费用减少，并未改变企业的损益情况。 根据14号解释，“企业应当在 PPP项目资产达到预定可使用状态时，将相关PPP项目资产的对价金额或确认的建造收入金额确认为无形资产。企业可以考虑市场情况、企业特定因素以及与客户有关的信息等相关信息，采用市场调整法、成本加成法、余值法等方法合理估计单独售价”。企业将资产的对价金额或者建造收入的对价金额确认为无形资产，该金额应当是一个相对固定的价格，不会因建造服务资金的来源是自有资金还是外部借款而发生改变，也不会因为借款是否能够资本化而发生改变。 在PPP无形资产处理模式中，合同资产代表的是企业收款权利，是用成本加成法等确定的市场价值或建造收入，合同履约成本代表了企业建造资产的成本。通过以上分析，PPP模式下的借款费用符合资本化的，应当资本化计入合同履约成本。项目完工后，根据准则要求按照市场情况等确认收入，同时将合同履约成本结转至主营业务成本。此时，即视为建造服务已完成，建造收入已实现，则相应的资本化利息也可以扣除。因此本文认为，按照应用案例将借款费用资本化计入无形资产，无形资产的成本将会提高；在建造收入已经按期确认时，资本化利息尚未结转也不符合配比原则，且将导致建造服务的成本降低，净损益升高。下面本文再结合对重大融资成分的分析做进一步探讨。 (二)PPP模式重大融资成分问题 根据收入准则“如果各方约定的付款时间为客户或企业就转让商品的交易提供了重大融资利益，则合同中即包含了重大融资成分，企业在确定交易价格时，应当对已承诺的对价金额作出调整，以剔除货币时间价值的影响”。由此可知，借款费用的资本化和重大融资成分问题讨论的是两个完全不同的事项，因此本文认为，借款费用资本化和重大融资成分是可以同时出现同时确认的。我们既不能因为产品确认了借款费用资本化就不考虑收入的重大融资成分，也不能因为产品未来可能存在重大融资成分，就不确认资本化利息。而且因为确认条件不同、计算方法不同，其金额也不会相同。 在无形资产模式下，根据本文分析，该建筑服务满足某一时段确认收入的条件，应当按期确认收入，并且企业建造服务支出巨大，且一般工期较长，因此该服务存在重大融资成分。 但因为PPP建造服务是一项特殊的经济业务，无形资产模式下，PPP项目建成后企业获得收费经营权，因收费权收费金额不确定，不构成无条件收取现金的权利，按照规定确认为无形资产，该无形资产反映的是资产的对价金额或确认的建造收入金额，不反映该资产带来的未来现金流量现值，不满足有权收取可确定金额的现金(或其他金融资产)的条件。因此，该服务的重大融资成分也不一定能够收回，按照资产确认的谨慎性原则，应用案例并未对无形资产模式下的收入重大融资成本进行确认(金融资产模式下确认了重大融资成分，但未确认资本化利息，本文暂不做讨论)。
