一、引言 企业要实现其经营目标需要依赖一定的资源，一般可以通过购置与租赁两种途径来获得资源。企业在进行租赁决策时主要的考虑因素是购置与租赁两种方案各自的综合成本。但是，在很多情况下，租赁资产是企业唯一的选择。根据CSMAR公司研究系列数据库：在2021年的财务报告中，4532家A股(非ST类)上市公司中有3965家披露了使用权资产报表项目，占比达87.49％。可见，长期租赁业务在企业经营活动中非常普遍，如果将无须确认为使用权资产的短期租赁和低价值租赁业务考虑在内，租赁业务则更具普遍性。《企业会计准则第21号——租赁》(2018年修订，以下简称新租赁准则)对承租方建立了统一的会计核算模型，但是对出租方的核算并没有实质改进，尤其是新租赁准则对不构成融资租赁的长期性经营租赁存在较大的问题。 由于租赁业务在企业经营中的重要性和广泛性，理论和实务界对租赁准则相关问题进行了多角度的研究，文献较为丰富。例如：由于新租赁准则的实施，导致会计和税务差异增大，企业在纳税申报时需要进行差异调整；承租人售后回租业务的会计核算存在新旧租赁准则的差异，企业需准确和全面的掌握新租赁准则；上市零售企业红旗连锁在实施了新租赁准则后，其资产负债率变高，财务风险增加，但利润情况得到改善；融资租赁合同条款的制定存在缺乏政策依据，实务操作不统一，完全依赖会计人员专业判断的现象。 虽然相关文献为完善租赁准则理论和指导租赁实务工作具有积极意义，但以往文献主要是基于承租人的视角进行的研究，从出租人视角出发的研究则主要集中在融资租赁业务中。目前鲜有文献关注到出租人长期性经营租赁业务收入确认存在的问题，以及由此引发的提前缴纳企业所得税问题。长期性经营租赁是不满足融资租赁条件的资产租赁，对这种类型的资产出租，租赁合同通常约定租金定期增长，出租人普遍存在按照直线法确认收入的情况。本文结合出租人商铺长期性经营租赁案例，参考《企业会计准则第14号——收入》(2017年修订，以下简称新收入准则)和新租赁准则，通过对长期性经营租赁合同中价格条款经济背景的深入分析，对新租赁准则存在的问题，以及实务处理中存在的问题进行探析，对完善租赁准则以及指导实务操作具有重要意义。 二、案例背景介绍 甲房地产开发股份有限公司(以下简称甲公司)的主营业务是房地产开发与销售、商业地产租赁等。甲公司将开发的住宅对外销售，对开发的商场主要是通过对外出租获取租金收入。承租甲公司商铺的市场主体主要是经营日用百货和提供餐饮服务的企业，承租人的租赁期间差异较大，其中有些租期较短，有些租期较长，短的不满1年，长的可达10到20年。 乙公司是以服装销售为主营业务的零售企业。2021年12月底，乙公司与甲公司签订了商铺租赁合同。双方合同约定：甲公司将其持有的某商铺出租给乙公司使用，租赁期间为15年，乙公司前三年支付固定租金10万元/年(不含增值税)，以后租金在上年租金的基础上增加2％。甲公司将商铺核算为投资性房地产，并按照直线法确认收入，其主要的营业成本是投资性房地产累计折旧。以甲乙签订的合同为例，甲公司通过测算，将合同现金流量直接相加后的1668033.15元除以合同年限15年，将计算结果111202.21元作为各年的收入金额予以确认。如表1所示。 三、案例探析 根据新租赁准则，租赁是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。新租赁准则与原租赁准则相比，对承租人来说，除短期租赁和低价值租赁外，不再区分融资租赁和经营租赁，而是按照统一的租赁核算模型，确认为使用权资产，并按照尚未支付的租赁付款额现值确认租赁负债。新租赁准则统一了承租人的核算方法，解决了原租赁准则下承租人经营租赁业务中存在表外资产和负债的情况，降低了会计操纵的可能性，这是新租赁准则的一大改进。但是新租赁准则对出租人的核算并没有实质性改变，仍需区分融资租赁和经营租赁。在涉及不满足融资租赁条件的长期性经营租赁中，将合同现金流量按照租赁期间平均后确认为各年的收入，这种会计核算方法不能真实的反映租赁业务的经济实质，存在租赁收入确认不准确，提前确认收入，以及未考虑货币时间价值等问题，与此同时也造成了企业所得税的提前确认和缴纳。
(一)长期性经营租赁收入确认问题 根据新租赁准则的相关规定：出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。针对本案例的租赁业务，商铺具有使用寿命长，资产通用性较强，租赁结束后不转移租赁资产所有权，租赁收款额现值占租赁资产价值比例不够高等特点，故难以满足融资租赁的条件，需要分类为经营租赁。新租赁准则对融资租赁出租人的会计处理并无不妥之处，但对于不满足确认为融资租赁的长期性经营租赁业务，新租赁准则存在较大的不合理性，对出租人收入确认和企业所得税产生不当影响。 新租赁准则对出租人经营租赁的会计处理规定是，“在租赁期内各个期间，出租人应当采用直线法或其他系统合理的方法，将经营租赁的租赁收款额确认为租金收入。其他系统合理的方法能够更好地反映因使用租赁资产所产生经济利益的消耗模式的，出租人应当采用该方法”。新租赁准则的规范过于简化，对实务界的指导作用不够，也未颁布相关的应用指南，导致了很多不适合用直线法确认收入的情况，按照直线法确认了收入。在甲公司的案例中：甲公司持有大量的投资性房地产，其主营业务之一是出租商铺并获取租金收入。在规模较大的购物中心，租赁双方签订的租赁期限会存在一定的差异性，短租的可能不足一年，长租的可达20年。新租赁准则关于出租人经营租赁按照直线法确认收入的表述对于在外部经济环境较为稳定，以及租赁期较短等情况影响不大。但对于长期性经营租赁，直接按照直线法确认租金收入的核算方法会对经济业务实质产生严重的扭曲。
