一、引言 2021年7月29日，银保监会网站发布《再保险业务管理规定》，着重从再保险顶层战略管理、业务安全性监管、合同管理监管等八个方面进行了修订，推动再保险业务向线上化、智能化转型发展。再保险合同又称之为分保合同，属于一种补偿性的保险即“保险人的保险”，分别以原保险、原保险人所承担的风险责任为基础和标的。分保合同是在保险人系统中分摊风险的一种安排，分保合同与原合同各自属于两个独立的保险合同，原保险合同须依赖分保合同以分散风险，分保合同又不能离开原保险合同而单独存在，且以原保险合同的范围和有效期为限，两者存在不可分割的紧密联系。同时，分保合同与原合同在合同主体、合同标的、合同性质等方面存在一定区别，这也导致其核算方式产生差异，进而引发两种合同的错配问题。按照责任基础的不同，分保合同还进一步划分为比例再保和非比例再保两种类型。其中，比例再保对于自负责任和分保责任的确认以保险金额为基础，接受公司的所有保费及赔款，皆与分出公司保持一定的分配比例，即再保险费为被保险人所支付原保险费的一部分，属于一种应用更广泛的分保模式。财政部于2020年12月印发《企业会计准则第25号——保险合同》(以下简称“新25号准则”)，于2023年1月1日开始分步骤执行。在保险服务收入确认、服务边际计量等内容，新25号准则作了一定程度修改，并规范了分出再保险合同的核算等。 二、新25号准则下原保险合同与分保的核算简析 (一)新25号准则下原保险合同的核算 原保险合同又称为第一次保险，业务具有期限长期性特点，是投保人与保险人之间订立的保险合同，即属于保险人对被保险人承担直接责任的原始保险合同。原保险合同的核算依靠建立在“收支相等原则”上的保险精算。新25号准则就原保险合同的核算规范进行了调整，引起实务处理方面的变化。 1.新25号准则下原保险合同的核算规范 首先，完善了保险合同的合并分拆规定。对于风险补偿约定、保险风险影响程度以及对投保人的影响类型方面，原有的保险准则并没有予以明确，且将保险合同定义为一种源于被保险人保险风险的协议，实务中容易引发不同的解读。而新25号准则从定义方面将“协议”直接界定为“合同”，且对保险风险影响程度以及影响类型进行了明确，保险合同的认定必须同时满足“合同签发人承受了重大保险风险”“投保人受保险事项的影响”“存在不利影响时由签发人予以赔偿”等条件。为实现与CAS14关于合同识别的一致，新25号准则要求分别按照收入准则或者金融工具准则等分拆包含多个可区分组成部分、包含嵌入衍生工具的保险合同，依据新25号准则对保险合同拆分后的剩余组成部分进行处理，提高了会计信息的明晰性，客观反映合同本源与本质。 其次，引入保险合同组概念作为计量单元。为避免业务核算时间、核算标准的滞后性与随意性问题，新25号准则引入保险合同组概念作为计量单元，将风险相似且可以统一管理的保险合同予以归类，在客观体现其风险与盈亏水平等特征的同时提高业绩信息的真实性。按照细分思路，合同组可以划分为三类：初始确认时无迹象表明未来可能发生亏损的合同组；亏损在初始确认时已经存在的合同组；组合中剩余部分组成的合同组。例如，按照保险合同工的亏损程度以及初始估计的获利水平划分为“亏损组”“薄利组”“厚利组”。其中，“亏损组”情况下，合同预期经济利益低于履行合同义务发生的成本，亏损合同满足预计负债条件的应该确认预计负债，预计负债的计量应该反映退出该合同的最低净成本，且不需支付任何补偿即可撤销的合同不确认预计负债。“薄利组”“厚利组”按照新25号准则以及CAS14准则有关规定就收入费用进行核算处理。另外，由于未来赔付可能性、亏损程度、风险等级等存在差异，新25号准则规定签发时间超过一年的保险合同不能划分为同一合同组，避免部分呆账、坏账对预期经济利益的整体影响，也利于管理者及时掌握合同相关情况。新25号准则引入保险合同组概念，利于企业各期损益以及保险合同潜在风险通过合同之间盈利与亏损情况得到客观的反映。 再次，改进了保险服务收入的确认。因新25号准则完善了保险合同的合并分拆规定，以其他承诺所形成的单项履约义务、与保险合同实质不符的投资成本是否包含在保险合同中作为合同拆分的重要原则和依据。在进行保险服务收入与费用确认以及合同现金流量核算时，按照新25号准则规定也应将保险合同中的投资成分、嵌入衍生工具排除在外，即确认的保险服务收入应当是保险成分对应的合同现金流量，服务承诺与保险成分之间分摊了排除投资成分、嵌入衍生工具后的剩余现金流量。 最后，后续计量模式更加合理。原有准则按照寿险与非寿险合同对保险合同进行整体划分，非寿险保费收入是保险合同准备金的主要计量对象。新25号准则取消了原有划分，统一将合同组作为计量单元，从前端设置方面保障会计信息的可比性与可靠性。基于合同组未来现金流量核算合同负债，所确认的保险服务收入为未到期责任负债因合同服务而发生的减少额(账面价值)，保险服务费用包含了履约现金流量后续变动额以及期初发生的赔付负债账面价值增加额，保险服务收入、保险服务费用以及保险合同负债的计量都综合考虑了未赚利润以及非金融风险的影响，体现风险与收益配比原则。同时，保险公司在原准则指导下在当期损益中计入合同服务边际调整值，即未来提供服务而将于未来确认的未赚利润，该处理方式有悖会计核算谨慎性原则，容易导致当期利润的增加。基于该问题，新25号准则要求对合同服务边际在合同组初始确认时便予以计量，账面价值减少金额与收入共同按照已赚取利润的金额进行确认，在合同初始确认时和资产负债表日分别按照合同服务边际与履约现金流量之和、对保险合同负债按照已发生与未到期责任负债之和予以计量。
