财政部制定的《企业会计准则解释第16号》(以下简称《解释第16号》)规定，自2023年1月1日开始，对于单项交易产生的资产和负债相关的递延所得税不适用初始确认豁免的会计处理，这里所指的单项交易包括承租人在租赁期开始日初始确认租赁负债并计入使用权资产的租赁交易。财政部对《企业会计准则第21号——租赁》(以下简称《租赁准则》)的修订，以及对租赁交易相关的递延所得税不适用初始确认豁免的会计处理规定，体现我国会计准则保持与国际财务报告准则持续趋同的要求。本文结合案例，针对租赁业务中承租人涉及的相关问题，对租赁业务中承租人的会计核算与纳税调整事项进行分析。 一、案例材料 2022年12月10日，承租人甲公司因办公需要就某栋建筑物的某一层楼与出租人乙公司签订了为期10年(自2023年1月1日至2032年12月31日)的租赁协议，并拥有5年续租选择权和购买选择权。有关资料如下：1.初始租赁期内的不含增值税租金为每年50000元，续租期间为每年55000元，租金和税款于每年年初支付，支付租金时出租人应向其开具增值税专用发票；2.为获得该项租赁，甲公司向促成此租赁交易的房地产中介支付佣金20000元，并取得增值税普通发票；3.作为对甲公司的激励，乙公司同意补偿甲公司5000元佣金；4.购买选择权的行权价格为1000万元；5.甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为每年5％，该利率反映的是甲公司以类似抵押条件借人期限为10年、与使用权资产等值的相同币种的借款而必须支付的利率。假设甲公司2023年度除该项租赁业务外，实现应纳税所得额200万元，(P/A，5％，9)=7.1078。 二、使用权资产和租赁负债的确认与计量 《租赁准则》规定，在租赁期开始日，承租人除对采用简化处理的短期租赁和低价值资产租赁之外，应当对租赁确认使用权资产和租赁负债。 (一)租赁负债和使用权资产的初始计量 租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。在计算租赁付款额的现值时，应当采用租赁内含利率作为折现率，如果无法确定租赁内含利率，应当采用承租人增量借款利率作为折现率。承租人增量借款利率，是指承租人在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产，在类似期间以类似抵押条件借入资金须支付的利率。 租赁付款额，是指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项，具体包括五项内容：1.固定付款额及实质固定付款额，存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额，但不包括合同中约定根据租赁期开始日后的事实或情况发生变化而支付的可变租赁付款额；2.取决于指数或比率的可变租赁付款额；3.承租人合理确定将行使的合同中约定的购买选择权的行权价格；4.合同中约定的承租人行使终止租赁选择权需支付的款项，该选择权应该是合同期内承租人估计将行使的终止租赁选择权；5.根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。担保余值是与出租人无关的一方，向出租人提供担保，保证在租赁结束时租赁资产的价值至少为某指定的金额，如果承租人提供了对余值的担保，租赁付款额应包含该担保下承租人预计将支付的金额。 使用权资产是承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利。在租赁期开始日，承租人应当按照成本对使用权资产进行初始计量，该成本具体包括：1.租赁负债的初始计量金额；2.在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额，存在租赁激励的，应扣除已享受的租赁激励相关金额；3.承租人发生的初始直接费用，初始直接费用是指为达成租赁所发生的增量成本，即若企业不取得该租赁，则不会发生的成本；4.承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。 【案例分析】租赁期开始日，甲公司评估后认为，不能合理确定将行使续租选择权，也不计划行使购买选择权，因此将租赁期确定为10年。2023年1月承租人甲公司的会计处理如下： 1.确认租赁负债。租赁期开始日，甲公司支付第1年的租金50000元，并以剩余9年租金(每年50000元)按5％的年利率折现后的现值计量租赁负债。 (1)剩余9期的租赁付款额=50000×9=450000(元)； (2)租赁负债=剩余9期租赁付款额的现值=50000×(P/A，5％，9)=50000×7.1078=355390(元)； (3)未确认融资费用=剩余9期租赁付款额-剩余9期租赁付款额的现值=450000-355390=94610(元)。 2.确认使用权资产 (1)初始直接费用20000元计入使用权资产的初始成本，租赁激励5000元从使用权资产入账价值中扣除。 (2)支付第一笔租金可以抵扣的增值税进项税额=50000×9％=4500(元)。 (3)使用权资产的初始成本=355390+50000+20000-5000=420390(元)。 3.甲公司的账务处理 借：使用权资产 420390 租赁负债——未确认融资费用 94610 银行存款(收到的佣金补偿) 5000 应交税费——应交增值税(进项税额) 4500 贷：租赁负债——租赁付款额 450000 银行存款(第1年的租赁付款额及增值税) 54500 银行存款(支付的佣金) 20000 (二)租赁负债和使用权资产的后续计量 在租赁期开始日后，承租人应当按照固定的周期性利率计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用，计入当期损益或者相关资产成本。在确认租赁负债的利息时，同时增加租赁负债的账面金额。在按照合同约定实际支付租金时，应减少租赁负债的账面金额。因重估或租赁变更等原因导致租赁付款额发生变动时，重新计量租赁负债的账面价值。
