现金股利可撤销时限制性股票的会计处理

       一、引言

       2015年财政部发布了《企业会计准则解释第7号》，第一次明确了限制性股票的会计处理原则。近年来，越来越多的上市公司采用限制性股票这一形式对管理者及员工进行股权激励，该业务的会计处理也愈加被实务工作者所重视(荣凤芝和胡舒婷，2019)。限制性股票属于《企业会计准则第11号——股份支付》规范内容，是以权益结算的股份支付的一种典型形式，该项业务的处理按照发生时间顺序通常包含几个阶段：第一，向职工授予限制性股票，进行注册登记；第二，等待期内确认成本费用；第三，等待期内宣告发放现金股利；第四，解锁条件未达到时的股票回购或达到时的负债核销(耿建新和苏聿桢，2020)。

       为分析方便，将该项业务按处理对象分成两类：其一，等待期内确认相关成本费用(用费用代替)，与其他权益结算股份支付的处理无异，在文章中不予重点阐述，仅总结费用计算的“累加抵减”法；其二，授予权益工具(股票)的全过程处理：授予(发行)、宣告发放现金股利、解锁时转销负债或不能解锁时回购。

       为将该会计处理理顺并简化，首先建立核心账户的联动关系，分别梳理可解锁部分和不可解锁部分账户之间的逻辑关系，便于记忆。而后将可行权条件设定为服务期限条件，将被授予对象总数细分为两大类：预计可解锁(即可行权人数的最佳估计数，用Nx表示)和预计不可解锁(用表示)。

       预计不可解锁又细分为两类：截至当期已回购和预计将回购，此时被授予对象被细分为三小类。截至当期已回购指的是等待期资产负债表日实际离开人数，也即当期确定不能行权人数，该金额为累计数，在计算应付股利时使用；在全面分类列表中，也使用该金额的当期数，用表示；预计将回购指当期预计未来不可解锁人数，用表示，各类别、各项目采用“累加抵减”的方式，清晰解构可解锁部分和不可解锁部分各期“应付股利”的计算方法，配合账户间的逻辑关系，将该业务处理清晰地展现。

       二、限制性股票会计处理重难点梳理

       为重点分析现金股利可撤销情形下限制性股票会计处理的难点，接下来将按照“依据处理对象的分类”展开阐释。

       (一)等待期内确认相关费用

       该类处理与其他权益结算股份支付相同，应综合考虑限制性股票锁定期和解锁期等相关条款，并按照《企业会计准则第11号—一股份支付》相关规定判断等待期，具体重难点有：

       1.判断授予日是否需要做处理。有等待期的股份支付是为了激励职工在未来付出更多的努力，以提高效益，简称“激励未来”，根据权责发生制原则，授予日不满足费用确认条件，不做处理。立即可行权的股份支付是为了对职工过去的劳务付出予以奖励，简称“奖励过去”，在授予日按照谁受益谁负担的原则一次性确认全部费用，具体会计处理为：借：管理费用等；贷：资本公积——股本溢价(陈文哲等，2022)。

       2.等待期内每个资产负债表日费用的“累加抵减”计算。随着激励对象逐年提供劳务，在等待期内每个资产负债表日确认费用。因权益工具的授予目的是为获得整个行权条件实现期(等待期)内的全部服务，所以费用的计算采用“先总后分、累加抵减”的方法。计算总费用时：有两个固定量，即授予日权益工具的公允价值、对授予对象每人的授予数量；有一个变量，即可行权人数的最佳估计数。每年末需估计一个总费用，而后平均分配至等待期。因在此过程中的“一个变量”适用会计估计，采用未来适用法，每年末应重新估计该时点的总费用(各年估计的最佳可行权人数不同则该总费用也不同)、截止到现在累计发生的费用，再抵减前期已确认的费用，挤出当期应确认的费用。具体计算过程可以总结如下。

       =授予日权益工具的公允价值(定)×每人授予份数(定)×可行权人数的最佳估计数(动)。具体到等待期各年：

       =授予日权益工具的公允价值(定)×每人授予份数(定)×可行权人数的最佳估计数(动)×1/3(假设等待期为3年，若等待期为4年，则为1/4)