一、引言 外币交易是指企业发生的以外币计价或者结算的交易，与人民币计价或者结算的交易存在共性，其会计处理所遵循的基本原理、原则、基础、方法基本一致。但外币交易毕竟与人民币交易不同，存在特殊性、复杂性，遵循特有规则即外币折算准则，其会计处理有些难以理解，不少细节容易疏漏，有些情况极易混淆，尤其是对如何选择非人民币为记账本位币编制的外币财务报表折算存在诸多困惑。本文针对外币交易会计处理存在的疑难点与困惑，着重分析了外币交易账务处理和外币财务报表折算框架下的几个难点问题。 二、外币交易账务处理的难点问题分析 (一)建账时要区分货币性项目和非货币性项目 核算外币交易，首先要区分货币性项目和非货币性项目。货币性项目设置外币账户，可根据不同币种设置明细账，如“银行存款——美元”“应收账款——美元”“短期借款——美元”“应付账款——美元”等账户。应交税费理论上应为货币性项目，但向海关缴税时不能用外币结算，应将外币金额折算成人民币金额计算缴纳关税和增值税税款，缴纳税款用人民币结算，即“应交税费——应交增值税(进项税额)”账户不能设为外币账户。非货币性项目不设置外币账户，可设置“交易性金融资产”“原材料”“实收资本”“主营业务收入”“资产减值损失”等账户。外币交易下的非货币性项目对应的账户与人民币交易下的对应账户名称、结构一样，外币交易选择记账本位币为人民币的，初始确认时登记人民币金额。但还需要注意以下两点：(1)外币交易选择记账本位币为非人民币的，初始确认时这些账户登记其记账本位币金额即非人民币金额；(2)非货币性项目虽然不设外币账户，但仍会受到外币市场价格和汇率变化的影响，期末也可能需要调账处理。 (二)编制会计分录时要区分外币、非外币账户及买入卖出价 1.编制会计分录时要区分外币账户和非外币账户。企业发生外币交易的，应在初始确认时采用交易日的即期汇率或即期汇率的近似汇率将外币金额折算为记账本位币金额，按照折算后的记账本位币金额登记有关账户，同时按照外币金额登记相应的外币账户。编制会计分录时要注意外币账户和非外币账户的区别。外币账户下需要注意四个要素：(1)必须设置外币明细账，如“银行存款——美元”账户；(2)必须写明外币金额和单位；(3)选择填写外币折算人民币的计算过程；(4)必须写明折算的人民币金额。非外币账户下也要注意四个要素：(1)不能设置外币明细账，如“主营业务收入”账户；(2)不能写外币金额；(3)选择填写外币折算人民币的计算过程；(4)必须写明折算的人民币金额。外币借款还款、收款付款业务，分录简单，多为一借一贷。需要注意的是，借贷双方均为货币性项目，均应设置外币账户，借贷双方均应写外币金额，借方贷方外币账户下外币金额不能相互替代。 2.编制外币兑换业务会计分录时要区分买入价和卖出价。外币兑换业务涉及买入价、卖出价和中间价。银行兑换外币，可以理解为外币是银行的产品，理论上应低进高出，银行获取差价。中间价理论上应当高于买入价，低于卖出价。从这个角度来说，企业兑换外币，无论是买进还是卖出外币，都应当付出差价，损失计入“财务费用——汇兑差额”账户。企业买入外币，应借记“银行存款——外币(按中间价折算)”“财务费用——汇兑差额”账户，贷记“银行存款——人民币(按卖出价折算)”账户。企业卖出外币，应借记“银行存款——人民币(按买入价折算)”“财务费用——汇兑差额”账户，贷记“银行存款——外币(按中间价折算)”账户。如果出现汇率倒挂情况时，“财务费用——汇兑差额”账户就会登记在贷方，形成汇兑收益。 (三)登记外币账户时要同时登记外币金额和折算的人民币金额 登记外币账户时，要同时登记外币金额和折算的人民币金额，外币金额是真实发生的，人民币金额是折算的结果，不是真实存在的。要注意人民币金额是登记在外币账户下，而不是登记在单独的人民币账户下。 登记人民币现金日记账、银行存款日记账、总分类账使用借方贷方余额三栏式(总分类账应设有方向栏)账页，登记明细分类账使用三栏式、数量金额式和多栏式账页。而外币账页均应为多栏式账页，相对人民币账页来说登记的内容多了折算人民币金额，多了借方贷方余额三列或者借方贷方方向余额四列内容。 (四)期末调账时要区分货币性项目和非货币性项目 1.期末货币性项目需要调账处理。期末结算出所有货币性项目的外币余额和记账本位币余额。因汇率不断变化，为客观反映外币货币性资产、负债状况，期末应以当日即期汇率折算外币货币性项目，该项目因当日即期汇率不同于该项目初始入账时或前一期末即期汇率而产生的汇兑差额计入相关资产成本或者当期损益。汇兑差额=外币余额按期末即期汇率折算的记账本位币余额-期末记账本位币余额。外币专门借款的外币汇兑差额，发生在资本化期间内的，应当资本化，计入相关资产的成本，计入“在建工程”“研发支出”账户，除此之外的货币性项目产生的汇兑差额，应当费用化，计入“财务费用——汇兑差额”账户，同时调增或调减外币账户的记账本位币金额，不调整外币金额。 2.期末非货币性项目中有两类情况需要调账处理 (1)以成本与可变现净值孰低法等计价，减值的计提资产减值准备。存货、固定资产、无形资产，取得时按历史成本入账，期末需按成本与可变现净值孰低法、成本与可回收金额孰低法计价核算，经减值测试发生减值的，应计提资产减值准备。外币购入的存货、固定资产、无形资产等非货币性资产，按购入时即期汇率折算的记账本位币金额入账。非货币性项目本身不设外币户，理论上期末不需要调整，但因外币市场价格可能有变，汇率也在变化，有可能需要调整。外币购入的资产期末计价时不但要考虑外币市场价格，同时也要考虑汇率变动的影响，要将外币市场价格按期末即期汇率折算的结果考虑折旧摊销因素后与资产原账面价值进行比较，发生减值的，按其差额计提资产减值准备，借记“资产减值损失”账户，贷记“存货跌价准备/固定资产减值准备/无形资产减值准备”账户。
