一、引言 2017年新收入准则修订后要求企业采用“五步法”模型确认收入，其中“五步法”模型每一步都紧紧围绕合同进行，然而在实务中部分软件企业在合同签订之前先行开展项目，在这种情况下进行的会计处理就不能只关注是否签订了正式的书面合同，而是要具体分析交易过程中是否存在构成合同成立的实质要件，如果构成了合同成立的实质要件，则依旧按照“五步法”模型确认收入。除了收入确认外，在合同签订之前先行开展项目，还涉及提前进场实施的项目支出如何处理的问题。实务中，目前企业的做法不同，有的将其结转为营业成本，有的计入研发费用或计入存货。由于提前进场实施的项目后续不一定能够签订合同，存在一定的风险，如果后续合同未能签订，计入营业成本、研发费用或存货的会计处理就不能很好地反映经济业务的实质，因此对提前进场实施项目发生的支出如何进行会计处理在实务中存在一定的争议。2021年上海证券交易所在审查软件企业嘉和美康上市申请时，发现嘉和美康对该类问题的会计处理存在前后不一致的情况，于是发出问询函要求嘉和美康对此做出答复。本文以该事件为例，对未签约提前进场实施项目支出的会计处理进行分析，为相关问题的会计处理提供解决思路。 二、软件开发的业务模式及项目支出会计处理争议 (一)软件开发的业务模式 软件企业的收入主要来源于四类业务：软件开发、系统集成、软件租赁、技术服务。实务中，软件开发通常存在两种业务模式。 1.通用性开发模式。这类软件的开发主要面对整体市场的需求，软件开发企业根据市场需求研究和开发通用性、标准化的软件，该类软件在发布之前就已经完成了项目的研发，达到预定可使用的状态，直接对外销售，不需要针对特定用户的需求进行改进。例如微软公司的Office软件，Abode公司的 Pohotoshop。在通用性开发模式下，项目立项通常由研发部门发起。 2.定制化开发模式。这类软件的开发主要针对特定的客户。项目开展之前，企业并没有成熟的产品可提供，销售立项之后针对特定客户的需求进行研发，主要提供定制化的软件产品服务，例如政府采购的铁路运输管理系统。在定制化开发模式下，项目立项通常由销售、部门发起。 (二)项目支出的会计处理争议 通用性开发模式下的软件产品通常在销售合同签订之前就已经完成研发，软件开发过程中的项目支出可以参考存货准则或无形资产准则进行会计处理，计入存货或无形资产成本①，销售过程中的项目支出只涉及软件的实施。该类项目支出的会计处理，实务中一般不存在争议。 定制化开发模式项目支出的会计处理则相对复杂。这类业务模式需要根据客户的特定需求进行相应研发，因而通常需要先和客户签订合同，然后再根据客户的需求，启动软件开发项目，软件开发完成后再进行项目的验收和移交，项目支出既包括软件开发支出，也包括软件实施支出，因而结转的营业成本不仅包含项目实施成本，还包括软件开发成本。由于这类软件产品通常在销售人员与客户签订合同之后才进行研发(先签约后实施)，软件开发过程中的项目支出属于企业为履行合同所发生的成本，因而可以根据新收入准则中合同成本的确认原则进行相应的会计处理。 但是研发项目的确立与研发产品达到预定可使用状态之间存在时间差，为了缩短这一时间差，以便在签订合同之后较短时间内交付产品，一些软件企业会安排尚未签约的项目提前进场实施。这类项目后续可能会和客户达成一致，补签合同(先实施后签约)，也可能因和客户没有达成一致，未能签约(实施后未签约)②。由于新收入准则五步法中，识别与客户之间的合同是收入确认的起点，不存在与客户合同的情况下，生产商品或提供服务仅是生产过程。软件企业这种未签约提前进场实施的项目支出究竟应该计入“存货”“研发费用”还是“主营业务成本”，在实务中引起了一定争议。 三、未签约提前进场实施项目支出会计处理的案例分析 (一)案例基本情况 2020年9月3日，上海证券交易所受理了嘉和美康(北京)科技股份有限公司提交的上市申请，对嘉和美康的IPO开始进行审查。2021年4月，上交所出具第三轮审核问询函，请嘉和美康就2017年其申报期间会计差错更正等事项进行说明。嘉和美康在2021年5月、6月披露的第三轮、第四轮审计问询函回复报告，以及上市委会议意见落实函回复报告中，对该事项做出了详细解释。 根据嘉和美康公开披露的问询回复资料，公司在项目取得和实际实施过程中，根据签约和实施的先后时间顺序不同，将软件开发项目分为先签约后实施、先实施后签约、实施后未签约三种情况。2017-2018年期间，公司研发人员在与客户尚未签约的情况下，提前进场实施研发项目，根据客户需求、利用客户现场进行电子病历功能模块开发，并将工时报至客户需求对应的销售项目。未签约提前入场实施的项目中，有7个项目最终未能与原客户签署销售合同，未能实现收入。开发该7个项目发生的人员支出，公司最初将其计入存货，IPO申报时公司将其调整为研发费用，在答复上交所的第二轮问询时，公司又将其作为会计差错进行更正，调整计入了主营业务成本。2021年11月，嘉和美康在其发行注册环节反馈意见落实函之回复报告中，再次针对该项目支出的会计处理做出了解释和说明。
