新金融工具准则下信用减值损失的核算研究

       一、引言

       我国执行企业会计准则的非上市企业，已经于2021年1月1日开始全面实施新修订版《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量准则》(CAS 22)。为及时、足额地计提金融资产减值准备，新金融工具准则引入预期信用损失模型，并在此基础上将金融资产减值核算方法由“已发生损失法”改为“预期损失法”，全面、客观的揭示和防控金融资产信用风险。同时，对于金融工具的减值，CAS 22在会计账户和计提方法上进行了革新，将以前减值准备分为资产减值损失和信用减值损失两类。其中，为准确反映预期信用损失而引入了“信用减值损失”这一新科目，不再通过“资产减值损失”科目对金融工具发生的坏账准备进行核算，企业应收款项、合同资产和租赁应收款发生的信用减值也通过该账户核算。本文对新金融工具准则下信用减值损失的核算范围与核算方法进行重新明确，重点以案例方式就不同业务情形下金融工具信用减值损失的核算开展实务研究，并从具体操作层面提出后续核算建议，以期为企业相关业务的开展予以参考。

       二、新金融工具准则下信用减值损失的核算范围与核算方法

       2006年颁布的金融工具确认和计量准则规定，对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产，企业需要在资产负债表日检查其账面价值，金融资产发生减值且存在客观证据的，应当进行减值准备计提。业务处理过程中，金融资产已经发生损失后企业才进行减值准备计提，该方法称为“已发生损失法”。2021年全面实施的新金融工具准则，引入“预期信用损失法”取代“已发生损失法”。原准则“已发生损失法”与新准则“预期信用损失法”在减值基础、初始确认、后续计量等方面存在明确的区别，具体如表1所示。

       与原准则所要求的“已发生损失法”相比，“预期信用损失法”综合衡量未来可能发生的信用风险和客观出现的减值证据，将企业短期内经营变化导致的信用风险的恶化程度于金融资产出现潜在违约风险之初就以预期损失的方式反映出来，能够及时释放信用质量变化信号，利于财务报告使用者及时获取市场信息做出正确决策。“信用减值损失”是预期信用损失法下的特设科目，是企业持有金融资产的账面价值高于这项金融资产可收回金额而产生的损失，其适用范围主要有合同资产、租赁应收款、部分贷款承诺、以摊余成本计量的财务担保合同、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产等，企业需要在资产负债表日针对这些项目核算其预期信用损失。具体而言，企业需要作为一项减值损失对该项资产当前减值准备账面余额与预期信用损失之间的差额进行确认，并基于具体项目内容做“信用减值损失”科目的借记处理以及“预计负债”或者“贷款损失准备”“租赁应收款减值准备”“其他综合收益”“坏账准备”“债权投资减值准备”等科目的贷记处理。

      

       图1 金融工具减值三阶段划分

      

       信用减值损失的会计处理也分计提、转回、转销、核销等，与资产减值损失的处理只是对应科目不同。按照新金融工具准则的规定，企业信用减值的计提应采用预期信用损失法，并整体划分为图1所示三个阶段：阶段一，金融工具初始确认后的信用风险并未显著增加，只需要预计未来12个月内可能发生减值的情况即可，作为低风险组合的方式计提坏账，并将其置于其他应收款核算；阶段二，未发生信用减值，但其信用风险自初始确认后显著增加，按照新金融工具准则的规定其减值确认范围应涵盖整个存续期，遵循了企业会计处理的谨慎性原则；阶段三，金融工具在资产负债日发生信用减值，需要对整个存续期内预期信用损失进行减值确认。从三个阶段的划分情况看，企业应该对报告日后12个月的预期信用损失进行确认，不论其信用风险自初始确认后是否显著增加。同时，对于源生或购买金融资产如果已经发生了信用减值，除作为损失准备对其初始确认后整个存续期内预期信用损失的累计变动进行确认外，企业在进行账务处理时还需要基于摊余成本和经信用调整的实际利率进行利息收入的计算。另外，如果借款人在不利经营环境下依然具有很强的能力履行支付合同现金流量的义务，则该项金融工具所具备的信用风险较低，企业可在整个存续期内对其信用减值准备予以计量。基于CAS22规定，企业租赁应收款、合同资产和应收账款均可以采用简化方式处理，以预期能收回的现金流量与按照合同应收取的合同现金流量差额的限制为基础进行预期信用损失的计量，更好地实现准则与会计实务的衔接。

       三、新金融工具准则下信用减值损失的实务核算分析

       从信用减值损失的定义来看，金融资产信用减值损失属于一种未发生的损失，需要遵循会计谨慎性原则进行计提。新准则要求企业在新框架下前瞻性地关注未来风险进行信用风险的减值计量。由于具有未来不确定性，信用减值损失核算的复杂性增加，现有准则也缺乏对该项业务的实例指引。基于持有金融资产信用减值发生时点不同，并结合新金融工具准则的相关规定，本文进一步采取案例方式对不同情况下的金融资产信用减值损失开展实务核算，为企业相关业务的具体开展予以参考。