从关键审计事项看结构化主体相关问题

       一、引言

       2014年财政部修订了《企业会计准则第33号——合并财务报表》(以下简称CAS33)，首次提及“结构化主体”，要求将母公司所控制的单独主体纳入合并财务报表范围。同年，财政部印发的《企业会计准则第41号——在其他主体中权益的披露》(以下简称CAS41)明确了结构化主体的概念，是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体，这些主体主要包括资产管理计划、证券投资基金、信托计划、合伙企业等。张竑天(2015)阐释了结构化主体与特殊目的实体(SPE)之间的密切关系，两者大同小异，安然事件就是巧妙利用SPE排除在合并范围之外从而达到粉饰财务报表的目的。

       2016年财政部印发了《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》(以下简称 CRAAS1504)。相比原审计准则，CRAAS1504明确了需在审计报告中沟通关键审计事项，以期通过提高已执行审计工作的透明度增加审计报告的沟通价值。关键审计事项，是指注册会计师根据职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项。许静静等(2019)研究表明关键审计事项的披露增加了会计师事务所的法律风险，同时也提高了审计质量。

       根据CRAAS1504要求，境内A股上市公司应于2018年1月1日起执行，那么2017年度的审计报告就应披露关键审计事项。本文选取41家A股上市证券公司作为样本，根据其公开披露的2017-2021年的年度报告(或审计报告)进行研究，对其关键审计事项进行分析发现：将结构化主体作为关键审计事项为普遍现象，尽管近年来结构化主体纳入关键审计事项的比例有所降低，但2021年占比仍高达78.05％(32/41)，一直为审计机构的重点审计事项和主要风险点(图1)。

      

       图1 证券公司结构化主体纳入关键审计事项情况

       二、结构化主体纳入关键审计事项的原因分析

       2021年度审计报告中，41家样本中有32家将结构化主体作为关键审计事项，进一步分析这32家样本公司审计报告对关键审计事项段的描述，并总结将结构化主体纳入关键审计事项的原因，得到结果如表1所示。

      

       1.管理层重大判断。“结构化主体纳入合并范围涉及管理层重大判断”为纳入关键审计事项的第一大原因，CAS33第七条规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。对控制的定义，是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。因此，将结构化主体纳入合并范围(简称“并表”)主要基于控制的三个要素，即“拥有权力、享有可变回报、能够运用权力影响回报金额”。由于结构化主体主要以产品的形式存在，它区别于一般的法人企业，不能单纯以持股比例等判断是否拥有控制权，其权利通常源于合同约定或协议安排，且每个产品的合同约定或形式都可能不同，故结构化主体是否并表较多层面上依赖于管理层的判断。周玮、吴联生(2015)研究表明管理层判断对会计稳健性具有替代效应，管理层判断越多，公司的会计稳健性越低。管理层判断无疑在很大程度上增加了结构化主体的错报风险。管理层判断决定了该主体是否纳入合并范围，进而影响财务报表质量。由于中信建投未披露结构化主体的数量故予以剔除，对剩余40家样本2021年结构化主体并表数量及变动情况进行分析，以样本公司披露的结构化主体并表增加和减少数量总和为变动情况，部分样本未披露当期增加和减少数量，以其增减净额代替作为变动情况，得到结果如图2所示。结果表明：一是证券公司并表结构化主体数量众多，其中并表数量超过20个的公司有23家，并表数量超过10个的公司有31家，数量最多的中金公司拥有168个并表结构化主体；二是结构化主体当期增减变动频繁，有6家公司当期增减变动数量比当期并表数量还多。

       2.对财务报表影响重大且广泛相关。将“结构化主体对财务报表产生重大影响”和“结构化主体与合并财务报表广泛相关”两项原因作为纳入关键审计事项的样本合计16家，其原因实质相近，均为财务报表层次的重大错报风险。根据《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》中的规定，对财务报表影响广泛的情形包括：(1)不限于对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响；(2)虽然仅对财务报表的特定要素、账户或项目产生影响，但这些要素、账户或项目是或可能是财务报表的主要组成部分；(3)当与披露相关时，产生的影响对财务报表使用者理解财务报表至关重要。根据披露信息，证券公司并表结构化主体中最多的是资产管理计划，2022年5月财政部正式发布了《资产管理产品相关会计处理规定》，进一步规范了资产管理产品的会计处理和披露要求，从其产品报表格式和以往披露信息可以发现：资产管理计划纳入合并范围将广泛影响着财务报表中的货币资金、往来款项、相关金融资产和金融负债项目、损益项目、现金流情况等，这些项目的数据准确性对报告使用者影响重大。