交通公共基础设施资产(公路)核算辨析

       按照财政部要求，公共基础设施资产应于2019年政府会计制度实施时进行入账，至2022年底已经三年多了，交通公共基础设施资产(公路)作为公共基础设施资产的重要组成部分，在国家公共基础设施资产中占有很大的比例。几年来的会计实践中，公路公共基础设施资产入账核算时最小记账单位的确定、公路绿化、交通安全、公路标线等公路公共基础设施资产构成部分是否计入公路资产初始价值以及公路后续更新维护的支出会计处理时如何进行资本化还是费用化的判定等，仍然困扰着许多会计人员，笔者结合自己几年来公路资产入账及清查的实践，就此做一些辨析。

       一、公路公共基础设施资产的特点及对会计核算的影响

       (一)公路资产的特点及入账初始价值确定

       公共基础设施资产相对于固定资产具有其特殊性，特别是交通公共基础设施中的公路，一是其占用空间范围大，一条公路可能成百上千公里，跨越不同行政区域，分属不同的管理养护单位管理养护，就一个公路管理养护单位管理的公路来说，短则几公里长则上百公里，按照现行谁管养(维护)谁入账的规定，同一条公路在不同单位分段入账核算，可以说一个大的公路资产由不同的小的公路资产组成。二是公路资产构成相对复杂，不具有均质性。公路的构成中，既有公路用地以及建于公路用地上的路基、路面、桥梁涵洞、隧道这些不易变化的固定构筑物，还有交通安全设施、标志标线这些易磨损毁坏及更新频繁的构件以及公路绿化带草坪、树木这类有生命的植物。三是公路公共基础设施资产价值巨大，每公里造价上百万到上亿元。以西部地区宁夏2021年交通公共基础设施资产清查数据为例，仅普通国省干线公路(不含高速公路)3290公里，资产初始价值达312.72亿元，平均每公里950.52万元。四是同一条公路的不同段落结构、价值不完全相同，在公路的管理中按照不同管理区域、等级、结构等属性分成不同的段落进行管理、统计。宁夏几条公路管养情况见表1。

       由以上特点可以看出，正是由于公路公共基础设施资产区别于固定资产的上述特点，入账核算时的价值确认标准(口径)至关重要，特别是第四个特点，同样一条公路由于分属不同单位记账核算，不同单位会计人员可能对所入账的公路公共基础设施资产采用不同的会计处理，从而导致对同一个会计核算对象使用不同的会计政策，直接影响会计信息的质量，而且不同的会计政策导致的差异会因公路资产的巨大基数而放大。由此可见，公路公共基础设施资产本身的特点，对会计准则等会计基础政策的制定以及会计人员的业务水平都提出了更高的要求。

      

       笔者认为，公路公共基础设施资产会计核算时的初始价值确认要遵循政府会计准则第5号——公共基础设施(以下简称“政府会计准则第5号”)等相关规定，不能擅自变通。政府会计准则第5号对公共基础设施资产的原始入账成本做了原则的规定，2020年《财政部 交通运输部关于进一步加强公路水路公共基础设施政府会计核算的通知》(财会[2020]23号)，2021年财政部、交通运输部联合发布了《关于印发〈公路资产管理暂行办法〉的通知》(财资[2021]83号)，对交通公共基础设施资产的入账核算及资产管理做出了比较具体的规定，办法中明确了公路公共基础设施资产的构成，解决了政府会计准则第5号——公共基础设施的不足，有力推动了交通公共基础设施的会计管理。会计实践中，一些会计人员认为公路标志标线、交通安全设施以及花草树木等绿化设施是易损易耗的部分，其不能长期保持原始形态存在，不应构成公路资产的价值，因而在公路资产初始入账时就从公路资产价值中剔除，这是完全错误的，是对公路资产价值的错误理解。公路资产初始入账时的初始价值，无论采用原始成本还是重置成本，都应包括该段公路的全部构成部分的价值，而不应该进行人为主观的增删。至于在入账以后的后续支出中发生的费用是否计入公路资产的价值，则应视具体情况而定。

       (二)公路资产记账单元的确定和核算举例

       前述明确了公路资产入账初始价值后，会计实践中还存在公路资产记账单元或记账单位的确定问题。公路不同于固定资产，一个固定资产是一个独立的个体，鉴于公路资产占用空间范围大(空间跨度大)以及一个公路管理养护单位管辖范围的同一条公路的不同段落具有不同属性(公路没有均质性)的特点，在实际的管理中，管理单位都是将管辖的同一条公路分成不同的段落，依据不同段落的不同结构属性等实施不同的养护管理，一直以来，交通部门进行公路状况统计时，也是以构成一条公路的最小路段为单位进行统计的，2022年公路资产清查也是以每条公路的不同段落进行清查，汇总组成整条公路资产。那么，在会计核算时，最末一级会计明细科目是一条公路还是一条公路的各个组成段落?即最小的记账单元是什么?是以管辖的一整条路作为一个资产记账还是按一条路的不同段落为资产单元记账?笔者认为，公路资产的记账单元(或最小记账单位)应该以实际管理中划分的路段为准，即组成一条公路的每一小段为一个独立的资产进行记账，公路资产会计科目的明细科目到组成这条公路的段落单元为止。这样，一方面与交通部门统计年报的口径保持一致，同时也与公路资产清查的口径保持一致，有利于公路资产的日常管理；另一方面也有利于资产后续支出的会计核算。具体如下：