业务流程视角下承租方一般交易与特殊交易会计处理难点分析

       一、引言

       为适应社会主义市场经济的发展需要，财政部2018年修订颁布了《企业会计准则第21号——租赁》(以下简称“新租赁准则”)，自2021年起全面实施。在准则的执行过程中，有关承租人会计处理的新问题不断涌现。冷琳(2021)研究发现，单独租赁和非单独租赁两种情形下，承租人的会计处理完全不同。刘水林(2020)研究发现承租方在新租赁准则下售后回租的会计处理，与传统融资租赁在经济实质上具有一定的差异。赵丽金(2020)认为新租赁准则最核心的变化是取消了承租人原有的租赁分类。赵菁(2020)、赵明(2020)认为从租赁的识别到后续确认和计量，都高度依赖财务人员的职业判断，企业应该对会计人员加强培训。当然，新租赁准则对不同的行业可能产生的影响是不一样的。王芳等(2021)系统分析了新租赁准则对建筑施工企业承租人的影响。李金茹(2021)分析了南方航空2019年的年度报告，发现在新租赁准则下该公司资产和负债金额都有所提高，反映为资产负债率上升和利息保障倍数下降，这在一定程度上影响投资者对上市公司的信心、降低金融机构对其的信用评级，从而使得原经营租赁这种表外融资方式丧失比较优势。

       基于上述文献研究发现，新租赁准则变化较大，本文通过梳理租赁准则的主要变化，基于业务流程的视角，通过案例分析承租方一般交易与特殊交易的会计处理，以帮助财务人员尽可能掌握租赁准则，最后提出应对建议，以降低企业实施新租赁准则对经济业务带来的不利影响。

       二、新租赁准则的主要变化

       (一)租赁定义更为完善，引入租赁分拆和合并

       旧租赁准则对于租赁和服务两者是没有明确界定的，导致一些企业利用这种模糊的界定去刻意隐藏真实的负债状况，“合法地”将经营租赁业务进行表外化处理，进而影响了财务报表信息的真实性。为在资产负债表中真实反映出租赁的权利和义务，新租赁准则重新定义了租赁的内涵。首先，合同要存在一定的期间或者是一定的数量；其次，存在已识别资产，可以是合同明确或隐含指定的资产，但如果出租方在租赁期仍拥有该资产的实质性替换权，则不属于已识别资产；最后，承租人能控制已识别资产使用权。这些因素缺一不可，租赁识别的业务流程如图1所示。

      

       图1 租赁合同识别的业务流程

       除了完善租赁定义之外，新租赁准则还增加了租赁分拆和租赁合并。租赁分拆是当合同中同时包含非租赁业务和租赁业务时，承租人应按照租赁部分的单独价格除以合同总额的相对比例再乘上租赁部分的单独价格来进行合同对价分摊；当合同不止一项租赁业务时，要将租赁拆解为单个租赁，并对单个租赁进行处理。租赁合并则是为了规避承租人将一项大型租赁拆分为多项低价值资产租赁，从而选择豁免情形，以逃避在报表内确认使用权资产和租赁负债，表1梳理了多份租赁合同合并成一份合同的情形。

       (二)取消承租人对租赁的分类

       在旧租赁准则下，承租人在租赁开始日先将租赁业务分类为融资租赁或经营租赁，再进行会计处理。判断业务的分类依据就是融资租赁的五条判断标准，其中对于经营租赁的租金所对应取得的资产使用权和租金支付的义务不列在资产负债表内，全部都在表外核算。一些承租方企业正是利用这点，通过人为操作经济业务不满足融资租赁的五条判断标准，从而将租赁合同判定为经营租赁。

       新租赁准则为了解决上述问题，对承租人取消了“双重模型”，而是采用“单一模型”。除特殊情况下简化处理的短期租赁和低价值租赁外，承租人统一在租赁开始日将所有租赁确认“使用权资产”和“租赁负债”。这样就把所有的租赁行为都列入资产负债表框架体系内，有效地堵住了承租方通过人为操纵租赁分类来美化财务报表的漏洞，从而真实地为报表使用者反映企业的资产负债情况。

       (三)改善承租人租赁变更的会计处理

       租赁变更涉及租赁期限、租赁范围和合同对价的变更。交易双方一般需要对原租赁合同进行补充，另行协商并签订合同。新租赁准则增加了租赁变更的概念，还对承租人发生租赁变更后的会计处理作了相应的规定。

       新租赁准则针对租赁变更的两种情况，制定了不同的会计处理方式：如果租赁变更属于单独租赁，承租人需要根据变更条款确认新的租赁负债，并对新增租赁与原来的租赁分别进行会计处理；如果租赁变更为非单独租赁，承租人则要将变更条款与原来的租赁合同合并，并对租赁负债进行重新计量，调整“使用权资产”的账面价值，进行相应的会计处理。

       (四)规范售后租回的会计处理

       售后回租是承租人(卖方)将自制或者外购的资产转让给出租人(买方)使用，又从出租人(买方)处租回资产并使用的交易。为了衔接新收入准则，新租赁准则对售后租回业务也进行了相应的修订。新租赁准则摒弃了旧准则对回租分类的处理模式，按照《企业会计准则第14号——收入》(以下简称“CAS 14”)对售后租回交易中资产转让的性质进行判断，看该项转让是否构成销售，以销售业务和不构成销售业务两种性质分别定性，并适用两种完全不同的会计处理方式：如果属于销售业务，那么承租人需要终止确认该标的资产并对剩余部分确认使用权资产；如果不属于销售业务，则承租人依据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》分别对金融负债和金融资产进行会计处理。