一、绪论 全球每个国家或地区的会计准则都是基于一定的政治、经济及法律环境而产生和制定的，在不同的会计准则体系下，同一项经济业务可能因适用的会计准则不同而出现不同的会计处理，从而影响企业的财务报告。作为开放成熟的资本市场，我国香港拥有更加多元化的投资者，随着国内资本市场的健全与完善，香港和内地的互通互联机制也在不断完善，越来越多的中概股及内资企业选择赴港上市。无论是内资还是外资企业，只要在港交所上市，企业就要应用香港会计准则和国际会计准则来进行会计处理和编制财务报告。因此，投资者要想获取港交所上市企业的财务信息，必须首先了解其所遵循的会计准则。 但是，如果相关会计准则并未对某项经济业务进行规范，那么即便投资者知道其背后所适用的会计准则类型，也未必能真正了解其业务本质，比如长期股权投资中权益法核算的方法选择问题，相应准则并未规范。《国际会计准则第28号——对联营企业和合营企业中的投资》(IAS 28)中仅指出长期股权投资可参考合并理论的应用使用权益法核算，权益法的核算规则是投资方按照初始成本计量、后续针对被投资方净资产的变动按照所持股份变动人账。但是，对于除被投资方利润外的净资产变动是计入损益还是其他权益，上述规范中并没有进行具体说明。本文以港股上市公司联营和合营企业股权激励带来的净资产变动为例，基于IAS 28的相关规定分析企业对此类经济业务不同会计核算的合理性、与国际会计准则的匹配性及其他相关问题，以期为国际会计准则的完善提供一定参考。 二、权益法核算的理论分析 对于特定类型业务所形成的长期股权投资，如何使用权益法对其进行计量，IAS 28尚无精细化的说明，也缺乏相应的实务操作指引，实务中存在“单行合并”和“计量基础”两种观点。 (一)视为“单行合并”的理论辨析 权益法核算程序大多与完全合并法类似，由此，其在某种意义上可被视为“单行合并”，这意味着根据权益法确认的合营和联营企业的净资产和损益结果与根据完全合并法确认的结果几乎一致；两者主要的差异是列报的不同，前者按照被投资方资产、负债、收入、费用的各项净额在个别财务报表中列报，后者则按照总额在投资方合并财务报表中列报。但是，IAS 28中关于权益法核算的会计准则规定也未完全体现出“单行合并”的特征。在完全合并法下，母公司会按其持有的子公司投资份额确认超过其长期股权投资账面价值的损失。而IAS 28规定，除非投资方有义务承担超过长期股权投资账面价值外的亏损，否则投资方不会确认此类损失。从这个角度来说，权益法核算完全被视为“单行合并”并不合理，毕竟控制权和重大影响或共同控制在本质上存在差别。 首先，视为“单行合并”与国际会计准则中的资本性交易理论不符[天职国际会计师事务所(特殊普通合伙)专业技术委员会，2016]。财务报表列报要求企业资本性交易与反映企业经营成果的项目在不同报表中进行列示，其中资本性交易业务在企业所有者权益项目中进行列示，反映经营成果的项目在当期损益和其他综合收益项目中进行列示。资本性交易主要指以所有者身份与主体之间进行的交易和不同所有者之间的交易。从资本性交易的定义来看，其主要核算所有者权益内部的变动，而权益法下被投资方的其他净资产变动并不符合其定义，因此该类交易不能直接计入所有者权益。 其次，视为“单行合并”与会计准则中部分科目的定义不符。在权益法下，被投资方的其他净资产变动应计入投资方损益还是权益，需要根据收入和费用的定义来进行分析。国际会计准则对收益和费用进行了明确的定义，即收入和费用是在企业日常活动中形成的，会导致企业所有者权益增加或者减少，与所有者投入或者分配无关的经济总流入或者总流出。因此，从收入和费用的定义来看，被投资方的其他净资产变动属于投资方的收入与费用，同时投资方承担净资产变动带来的风险与报酬，作为已经实现的损益，权益法中投资方将其暂时记入“资本公积——其他资本公积”科目，在终止采用权益法时才转入损益的会计处理并不能及时反映投资方的业务业绩成果。 最后，视为“单行合并”不能区分投资者的主观意图。曹伟(2014)认为，被投资股权的处置和购买分为直接或者间接两种，不同方式下投资方的主观意图不同，前者是主动的，后者则是被动的，应区分相应的会计处理方法。实务中，通常是根据投资方是否收到相应对价来区分两种意图，但是从经济交易结果来看，无论是直接还是间接处置和购买，两者的交易结果都是一样的，即投资方享有被投资方的权益发生了变动。因此，若将权益法视为“单行合并”，有可能导致投资方通过交易形式来操控利润。综上，应以交易形式来具体区分是否视为“单行合并”。 (二)视为“计量基础”的理论辨析 权益法作为投资方对联营和合营企业长期股权投资的计量方法，在程序上又体现出“计量基础”的特征。按照权益法的计量规则，投资方按初始投资净额对长期股权投资进行入账，后续按照持股比例计算所享有的被投资方净资产变动并调整长期股权投资的账面价值，那么资产有可能发生减值至零的情况；除非有特定义务，否则投资方长期股权投资的账面价值为零后不再确认相关损失。
