复杂租赁变更承租人会计处理探析

       一、引言

       2018年财政部修订了《企业会计准则第21号——租赁》，新租赁准则对租赁变更的会计处理进行了规范。新租赁准则第二十八条、第二十九条规范承租人租赁变更的会计处理，以上条款将租赁变更区分为需单独作为一项租赁处理及未作为单独一项租赁处理两类，第一类是指增加一项或者多项使用权的租赁变更，且增加对价和新增使用权部分金额相当的按照单独租赁处理，其他未符合第一类的条件均归类为第二类未作为单独租赁变更处理。第二类处理首先要在合同修订日通过分摊修改后合同对价、确认租赁期、按照修订日的折现率，重新计量租赁负债等步骤计量新合同的租赁负债，只有在租赁条款变更存在缩短租赁期或者缩小租赁面积(含同时缩小租赁面积和缩短租赁期的租赁变更)，才需终止确认全部或者部分使用权资产进而产生租赁利得，第二类处理中其他租赁变更均通过重新计量租赁负债调整使用权资产账面价值，不会产生租赁利得的情况，具体归纳如图1所示。

       新租赁准则应用指南(2019年)将符合条件的租赁期延长也视为单独租赁变更处理。笔者认为，应用指南该描述不妥，与准则原文冲突扩大解释。实务中按照准则第二十八条规定识别处理单独租赁事项，即仅租赁期延长不按单独租赁处理。

      

       图1 承租人租赁变更会计处理

       二、复杂租赁变更会计处理探析

       (一)第一类扩大租赁范围且按照单独租赁处理

       例1：承租人A公司与出租人B公司就某一层办公场地签订了5年的租赁合同，在第3年年末，A公司与B公司修改租赁合同，以扩租同一办公场地，扩租的场地第4年年末交付A公司使用，扩租办公楼增加的租赁对价与当前市价相当。假设新增办公场所的租赁不属于租赁合同的原始条款和条件。

       分析：本例中A公司因新增面积可单独识别且租赁对价与当前市价相当，故应新增租赁面积按照单独租赁处理，不应修改原租赁的一层办公楼的会计处理，不影响原租赁楼层会计处理。新增租赁面积的会计处理时间应在租赁期开始日(第4年年中)而不是合同修订当日(第3年年末)。

       (二)第二类缩短租赁期间或者缩减租赁面积

       例2(缩减租赁年限)：2X20年12月，承租人A公司与出租人B公司对某一层办公场地签订了10年的租赁合同，租赁期自2X21年至2X31每年年末支付租赁款，年租赁付款为1，000，000元，合同签订日当日无法确认租赁内含利率，A公司的增量借款利率为6％。在第5年年末，A公司与B公司修改租赁合同，剩余租期从5年修改为3年，合同修订日当日无法确认租赁内含利率，A公司的增量借款利率为5％。假设原合同不含租赁合同修订选择权，使用权资产按照年限平均法折旧，租金均为年末支付。为简化处理，假设折旧及利息费用均于当年年末进行会计处理，折旧计入管理费用。

       A公司租赁负债及使用权资产变化情况表如表1所示，具体分析及会计处理如下：

       2X21年1月1日：

       借：使用权资产

       7，360，087.05

       贷：租赁负债——未确认融资费用

       2，639，912.95

       租赁负债 4，720，174.10

       2X21年12月31日：

       借：财务费用——利息费用

       441，605.22

       贷：租赁负债——未确认融资费用

       441，605.22

       借：管理费用

       736，008.71

       贷：使用权资产累计折旧

       736.008.71

       借：租赁负债

       1，000，000

       贷：银行存款

       1，000，000

       2X22年12月31日至2X25年12月31日，根据表1及以上分录类比处理。本次租赁合同修订属于缩减租赁年限，应终止确认租赁所得。在租赁变更生效日(合同签订日)，根据剩余租期3年，年付款额不变，还是1，000，000元，修订后折现率5％，修订后的租赁负债重新计量为2，723，248.03=1，000，000×(P/A，5％，3)。

       A公司基于原办公场地的剩余使用权资产来确定使用权资产账面价值的调减金额，第5年年末原使用权资产账面价值为3，680，043.52，因缩短租金调减使用权资产金额：3，680，043.52/5×2=1，472，017.41，租赁负债调减金额=1，000，000×(P/A，6％，5)-1，000，000×(P/A，6％，3)=4，212，363.79-2，673，011.95=1，539，351.84，两者的差额为确认资产处置利得：1，539，351.84-1，472，017.41=67，334.43。同时将重新计量后租赁负债金额与调整后租赁负债的差额：2，723，248.03-2，673，011.95=50，236.08，同步调增使用权资产。

       2X25年12月31日：

       借：租赁负债

       2，000，000

       贷：租赁负债——未确认融资费用

       460，648.16

       使用权资产

       1，472，017.41

       资产处置损益

       67，334.43

       借：使用权资产

       50，236.08

       贷：租赁负债——未确认融资费用

       50，236.08

       2X26年12月31日至2X28年12月31日，根据表1及类比处理。当租赁修改是通过缩短租赁期限，在确认租赁所得时租赁负债减少金额不能按照缩短年限占比计算[按照1，000，000×(P/A，6％，5)×5/2]。