一、引言 自2006年财政部颁布《企业会计准则第11号——股份支付》之后，我国又发布了《上市公司股权管理办法》，2021年对“授予限制性股票”“大股东兜底式”股权激励计划进行了案例补充说明，使得股权激励在会计处理问题上逐渐规范化。在现实实务中，不同公司在股权激励应用上规范程度不一，在会计处理上出现了不同的问题，加之我国现有的股份支付规章制度，已不能完全适应实务中关于股权激励的新问题。因此，本文以《企业会计准则第11号——股份支付》(简称CAS11)为基础，以相关文件和案例说明为补充，对比《国际财务报告准则第2号》(简称IFR2)，分析CAS11中存在的不足之处，并对股份支付会计准则的修订和完善提出相关建议。 二、现行股份支付 会计处理出现的问题 (一)IPO企业对公允价值的确定不公允 在实务中，证监会对于IPO企业股份支付公允价值的确定十分关注。相对于上市公司能够容易地获得授予日的市价，IPO企业在授予日当天就公允价值的确定存在着一定的难度，不仅要考虑到是否能达到预期、近期是否有PE入股、外部评估机构对于股权价值评估的准确性等，还要就市场环境、对赌协议的内容、行业特征、每股收益等指标进行考虑。因此，IPO企业对于股权激励中授予激励对象的股票在授予日就会出现公允价值的确定不公允的问题。 (二)限制性股票费用的分摊不合理 限制性股票是企业基于人力资本管理和激励管理建立的长效激励机制，同时也是为了吸引和保留核心人才而做出的激励手段。主要是在外部法律法规的监管要求下，在普通股份支付的基础上附加一项锁定期，锁定期后个人绩效考核以及公司业绩考核都达标的情况下才可以申请解锁，被授予限制性股票在解锁完之后便可以在二级市场进行转让交易并获得激励收益。如果锁定期离职或解锁期个人绩效考核和公司业绩考核没达标时，企业有权按照授予价格收回已授予的股票并做注销处理。因此，企业在采用限制性股票的时候，锁定期较长，往往会涉及多个会计期间或者包含多个股权激励计划，对于股份支付费用的分摊造成了困难，导致股份支付费用分摊的不合理。 (三)“大股东”兜底式股份支付的处理不规范 在公司股价持续低迷或者股市处于“熊市”的时候，公司想要通过股权激励这一手段来提高公司的业绩，授予被激励人员的股份是从二级市场回购取得的，此时公司承诺：在授予日到解锁期，被激励人员持有的股份在持有期间所获的收益归被激励人员所有，造成的损失由公司的主要所有者承担，这一行为被称作“大股东”兜底式股权激励。然而，我国许多企业对于该类型的股权激励在处理的时候往往不够规范，在结算人是否为“大股东”时，没有分不同模式处理，从而影响会计信息质量的可靠性。 三、现行股份支付会计处理的问题分析 (一)多种因素影响IPO企业的公允价值 在开始进行股权激励的时候，无论是已经上市的公司还是IPO企业，后续股份支付费用无论是否立即可行权，对于公允价值的确定都十分重要，进而影响公司每个会计期末的财务指标；同时，授予日股份支付公允价值的多少受着多种因素的影响。因此，在实施股权激励的过程中，公允价值的不确定性，使得对于股份交易标的物的公允价值存在较强的主观性，所以，对于首次公开发行股票的公司，在公开交易市场找不到所采用的标的物的公允价值，就导致结果存在较大的差异，甚至数据错误；另外，在期权模型参数选取及确定授予员工股票期权价值这一过程中，也存在较强的主观性。综上，IPO企业因为缺少二级市场上授予日当日对于股票的估值，加之在这样的情况下，确定公允价值时就需要考虑多种因素，避免不了会在实施股权激励过程中过于主观，最后导致公允价值确定的不公允。 (二)等待期长增加了费用的分摊难度 除了上文对于限制性股票的解锁条件分析以外，限制性股票还有以下显著特点，增加了股票费用的分摊难度：激励条件的严苛性；激励效果的持久性和激励风险的可控性。基于限制性股票的定义和特点，在实务中，限制性股票易出现股份支付费用计量不当等问题。因此在处理该类问题的时候，一些公司没有遵守权责发生制的原则，等待期跨越多个会计期间将股份支付费用进行平均分摊或者在授予时一次性计入当期损益，影响了每期期末的财务指标。 (三)“大股东”类型案例补充的缺乏 “大股东”兜底型股权激励方案在经济上和其经济实质上是相同的，大股东为期权的授予人，被激励对象为期权的持有人，而补偿责任是否由自然人或公司法人承担与其经济实质的判断并无关系。该类型的股权激励模式在我国企业中近几年才出现，我国财政部于2021年5月发布了相关案例分析来进行指导，但是依旧缺乏规范性。 四、对股份支付会计处理的相关建议 (一)熟知股份支付内容，掌握股份支付本质 无论是IPO企业、限制性股票，还是大股东兜底式股权激励计划，在进行股份支付会计处理的时候，都应该确定是否适用股份支付准则。简单来说，上述三种只是股权激励的不同情况，严格把握住股份支付的本质，首先要明确股份支付的适用范围和相关业务的交易背景及实施该交易目的，判断是否为股权激励以及是否适用于股份支付准则。其次，就CAS11的准则规定以及相关监管部门的规章制度，应分别在授予日、行权日以及等待期的各个资产负债表日采用合适的方法和公允价值进行会计处理：(1)授予日除立即可行权的股权激励以外不做会计处理；(2)在等待期内，将股份支付的费用进行合理分摊后，借记“管理费用”，贷记“应付职工薪酬”和“资本公积”；(3)被激励对象达到行权条件并选择行权的时候，按行权价格收到的款项和等待期内股份支付费用的累计之和，借记“银行存款”和“资本公积”，贷记“股本”，差额计入“资本公积——股本溢价”。
