评估增值的递延所得税确认探析

       在企业改制与并购重组的资产评估中，对于评估增值产生的递延所得税问题，目前没有具体统一的资产评估准则进行规范，导致实务分歧较大，对企业净资产的定价产生了重大影响。笔者根据企业会计准则相关规定，选取了四个不同交易类型的评估案例进行解析，阐述了资产评估增值涉及的递延所得税如何进行财税处理，以期对规范递延所得税的评估行为有所借鉴。

       一、案例解析

       (一)全民所有制企业改制设立为国有独资公司的资产评估涉及递延所得税负债

       1.资产评估机构评估结果及递延所得税处理情况

       A公司是一家具备国家建筑行业(建筑工程)总承包、市政公用工程施工总承包、消防设施工程专业承包、建筑智能化系统设计专项资质的建筑施工企业。经政府相关部门批准，A公司整体改制为国有独资有限责任公司，资产评估基准日为2020年2月28日，评估结果见表1。

       表1中，评估机构根据资产评估增值198402.20万元计算得出企业所得税49600.55万元(198402.20×25％)，直接计入非流动负债项下的递延所得税负债项目，其余增值部分148801.65万元计入了资本公积。

      

       2.A公司批准改制调账日的调账情况

       A公司2020年9月25日取得了政府相关部门的资产评估备案和整体改制为国有独资有限责任公司实施方案的批准文件，并批准过渡期损益留给A公司计入国有独享资本公积。在2020年2月28日(评估基准日)至2020年9月30日(调账日)期间，A公司按评估价出售部分固定资产(账面净值95900万元、评估值135600元)，出售固定资产的所得已计入了过渡期间损益。扣除已出售固定资产部分的评估增值额39700万元(135600—95900)，调账日固定资产评估增值额为155492.20万元，可供出售金融资产评估增值额为3210.00万元。A公司按《国家税务总局关于全民所有制企业公司制改制企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2017年第34号)及《企业会计准则第18号——所得税》的规定，将资产、负债的账面价值与其计税基础的差异，确认了递延所得税负债。A公司2020年9月30日(调账日)的会计处理如下(单位：万元，下同)：

       借：固定资产

       155492.20

       可供出售金融资产

       3210.00

       贷：递延所得税负债

       39675.55

       资本公积

       119026.65

       3.评估机构和企业对递延所得税负债处理的对比分析

       从A公司的调账情况看，列入递延所得税负债的金额为39675.55万元，列入资本公积的金额为119026.65万元，与评估机构确认的递延所得税负债及资本公积存在较大差异。形成差异的原因是A公司的调账时点与评估机构确认的递延所得税负债及资本公积的时点不一致，评估基准日到调账日之间固定资产数量减少部分原评估确认的增值额，A公司不必计入固定资产账面价值。财政部《关于印发〈企业公司制改建有关国有资本管理与财务处理的暂行规定〉的通知》(财企[2002]313号)规定：“自评估基准日到公司制企业设立登记日的有效期内，原企业实现利润而增加的净资产，应当上缴国有资本持有单位，或经国有资本持有单位同意，作为公司制企业国家独享资本公积管理，留待以后年度扩股时转增国有股份。”很显然，评估机构在评估基准日确认的递延所得税负债和资本公积，不可能替代A公司调账日确认的递延所得税负债和资本公积。

       (二)国有企业改制上市的资产评估涉及递延所得税负债

       1.资产评估机构评估结果及递延所得税处理情况

       B公司属有色地质局下属的全民所有制企业，主要从事有色金属的开采、选冶、销售等业务，2018年10月经政府批准改制上市，资产评估基准日为2018年12月31日，评估结果见表2。

       资产评估增值是指按同一口径计算的评估增值减去评估减值后的余额。表2中，评估机构直接用资产评估增值900829.49万元计算得出企业所得税225207.37万元(900829.49×25％)，计入了非流动负债项下的递延所得税负债项目，其余增值部分675622.12万元计入了资本公积，净资产评估值为1150818.52万元。

       2.B公司改制日的调账情况

       2019年3月，B公司收到政府相关部门的资产评估结果核准文件及关于改制上市实施方案的批复文件。文件明确规定，2019年1月至3月期间的净利润计入应付股利归原股东享有，并以评估增值调账后的国有净资产1376025.89万元(475196.40+900829.49)作价出资发起设立股份有限公司。B公司调账时将资产评估增值675622.12万元计入了资本公积，评估增值应缴纳的企业所得税225207.37计入了国有资本金，没有确认递延所得税负债，与评估机构确认的递延所得税负债金额产生较大差异。