一、引言 随着企业交易事项日渐复杂，收入逐渐成为报表使用者和其他利益相关者关注的重点。我国于2017年发布了《企业会计准则第14号——收入》(以下简称“新收入准则”)，2020年1月1日，新收入准则在上市公司全面实施。新收入准则改变了收入确认的判断标准，进一步完善了我国的财务制度，但在执行过程中也不可避免地遇到了一些问题。例如首次执行新收入准则的公司需要调整财务报表的期初数据，但公司和会计师事务所可能会因为对准则的理解不同而得出不同的调整方案，当不同的调整方案影响到公司业绩承诺的完成情况时，就引发了争议。一方面，上市公司不愿意承受业绩失诺带来的风险；另一方面，会计师事务所在当前“严监管”态势下面对争议问题时往往更加谨慎，这就给新收入准则的顺利实施带来了挑战。本文以安徽皖通科技股份有限公司为例，以新收入准则及子公司业绩承诺作为切入点，针对其与上会会计师事务所(特殊普通合伙)(以下简称“上会所”)的年报审计争议事件进行分析，并提出了几点针对性建议。 二、案例背景 (一)企业简介 1999年，安徽皖通科技发展有限公司成立，2007年变更为安徽皖通科技股份有限公司(以下简称“皖通科技”)，并于2010年成功在深圳证券交易所挂牌上市，公司主营业务为高速公路信息化建设领域的系统集成、应用软件开发及运行维护，在高速公路信息化建设上拥有强劲的实力，业务规模逐年稳步增长。 皖通科技的全资子公司之一为成都赛英有限公司(以下简称“成都赛英”)，其主要业务涵盖科研、生产整机雷达、微波组件、专用仪器仪表等，产品主要为雷达、电子对抗和通信系统提供配套，是国内电子行业领先的民营高新技术企业。 (二)公司年报审计争议案例始末 2021年1月，皖通科技聘请上会所为其2020年度审计机构，对其2020年的财务报告进行审计。上会所对皖通科技合并范围内子公司成都赛英的四家客户的销售合同、生产记录、发货单、验收单和相关函证进行查验并回访后，认为这四家客户并不是产品的最终客户，依据合同规定交付给这四家客户的相关产品要等到最终客户安装使用并且反馈之后，再与成都赛英进行结算，因此之前按发货确认的应收账款应调整为以成本计价的合同履约成本列报。上述调整影响以前年度主营业务收入2245.82万元，主营业务成本393.95万元。上会所根据所获得的审计证据，发现成都赛英对四家客户在以前年度确认的收入不符合企业会计准则中收入的确认条件，且皖通科技管理层不愿意对年报进行调整，所以对皖通科技2020年年报最终给出了保留意见。对此，皖通科技董事会表示反对，并在2021年4月27日发布了非标准审计意见涉及事项的专项说明。董事会认为，成都赛英订立的交易合同中与产品的生产、发货、收货、验收等有关的条款均符合原《企业会计准则第14号——收入(2006)》(财会[2006]3号)和《企业会计准则讲解(2010)》的规定，成都赛英已确认的收入也符合上述准则规定的收入确认的五个条件，因此上会所对成都赛英出具的保留审计意见，属于发表不当审计意见，皖通科技董事会对上会所的保留意见同样出具了“保留意见”。 年报审计争议也牵扯出了皖通科技子公司成都赛英的业绩问题。2017年9月，皖通科技与成都赛英董事长易××等人订立了三年内净利润不低于1.12亿元的《业绩承诺补偿协议》，到2019年底，成都赛英在2017-2019年三年内实现的业绩为1.19亿元，达到了业绩承诺。但上会所却对成都赛英2018年及2019年业绩承诺期内应收账款给出了保留意见，使成都赛英业绩真实性受到质疑。 三、案例剖析 (一)上会所出具保留审计意见的原因 当注册会计师获取了充分、适当的审计证据，认为错报单独或汇总起来会对财务报表产生重大影响，但不具有广泛性的情形下，应发表保留意见。上会所在对皖通科技2020年的财务报表进行审计时，发现皖通科技子公司成都赛英的应收账款存在异常，通过电话回访成都赛英的部分客户询问合同履约状态之后，发现尚未结清的合同所销售的产品还存放在客户库房或正处在安装调试过程中，要等到这些产品安装交付完成、验收合格后才进行结算。所以会计师认为成都赛英的部分客户只是寄售产品的中间商，并不属于最终客户。从皖通科技的财务报告中可见，成都赛英在上述产品发货、验收当年就已经将其确认为当期收入，而上会所认为按照实质重于形式的原则在发货的当年上述产品安装调试尚未完成，相关经济利益不会流入成都赛英，没有达到相关的经济利益很可能流入企业这一收入确认条件，不能在当年确认为收入，应该等到所售商品在最终使用完成交付安装，客户通知成都赛英进行结算时，确认为所属期间收入。成都赛英提前确认了收入和利润，收入的会计分期出现了错误，属于会计差错调整。上述调整虽然涉及了成都赛英的主营业务，且影响金额重大，但是并未对财务报表的适当性产生重大影响，不具有广泛性，所以注册会计师发表了保留意见。 (二)业绩承诺情况分析 上会所在对年报进行审计后要求皖通科技调整前期累计影响，但由于这次调整主要针对的是有业绩承诺的子公司成都赛英，皖通科技不愿意对其进行调整，于是上会所对年报出具了保留意见。纵观本案例的发展过程，皖通科技与成都赛英签订的业绩承诺协议在其中占据了举足轻重的地位，由此我们认为应着眼于成都赛英的业绩承诺情况进行分析。 1.做出业绩承诺的具体情况。在皖通科技与易××等人订立的《业绩承诺补偿协议》中，双方规定成都赛英需要在2017年实现不低于3150万元的净利润，在2017年、2018年累积实现不低于6850万元的净利润，2017年、2018年和2019年累积实现的净利润数不低于11200万元。协议还约定如果成都赛英在承诺期内各年度实现的累积实现净利润数低干承诺的累积净利润承诺数的90％，成都赛英需要对未完成业绩部分向皖通科技进行补偿，优先以股权形式进行补偿，当股份数不足以补偿时，则以现金形式进行补偿。
