PPP(Public-Private Partnership)模式，即政府和社会资本合作进行公共基础设施投资与建设。近年来，PPP模式在全国各地得到不断采用，并取得了较好的成效。比如杭台高铁、杭衢高铁、杭绍台智能化高速公路等大型基建项目均采用了PPP模式。这些PPP项目投资大，建设周期长。为了加强监管，建设单位或代建单位引入了建设期第三方全过程财务跟踪审计，希望能够在建设前期和期中发挥出内外部审计监督功能，为项目建设保驾护航，并取得了较好的成效。但由于PPP项目固有的特殊性，相较于其他普通的大型基本建设项目全过程财务跟踪审计，有其固有的难点与重点。本文旨在通过对大型高速公路、高铁PPP项目的调研，就建设期第三方财务跟踪审计的重点、难点问题进行研究，并提出审计工作方面的建议和对策。 一、大型PPP基本建设项目的特点 通过调研发现，相较于普通的PPP基本建设项目，大型基础设施类PPP建设项目，特别是高速公路、高铁等项目，一般还具有以下特点： 1.项目点多线长。一个项目牵涉到多个地区，甚至会跨省，线路往往比较长。其间各地区的经济、人文等均有一定差异。因此，在项目地域上会相对复杂一些。项目的征地、拆迁涉及面广、工作量大、任务重，时间压力大。另外，项目建设上会分成数个标段进行，各标段之间具有横向可比性，也有一定的个性化。 2.内部管理关系较复杂。大型PPP基建项目由于投资大，建设管理要求高，技术复杂，加上政府与社会投资方往往没有专业的管理能力与技术支撑，一般会引入具有较为丰富建设管理经验的第三方进行代建或项目管理，从而降低投资方的管理压力，提高项目建设管理水平和质量，以确保项目建设的高质量、高标准、按时交付使用。因此，项目建设期间涉及的单位较多，包括政府相关部门、社会投资方、代建或建设管理方、设计与施工总承包方、地方政府拆迁主管方、拆迁资产所有方等，内部关系较为复杂。各单位之间既需要相互配合，也易形成博弈。PPP项目公司对项目建设期间许多事项的掌控力有限。项目的财务核算关系也较复杂，财务核算事项可能会涉及代建或项目管理单位、PPP项目公司、负责征拆工作的单位等。 3.投资方参差不齐。由于项目投资大，因此引入的社会资本方往往不止一家。社会资本方在资本的充裕度、目标利益追求、建设期的参与度等方面各不相同，一般有各自的目标，所以，在一定程度上会影响项目建设。如何平衡建设期间的各方利益，成为项目管理上的一个难点。 4.项目融资额很大。一个PPP高速公路或高铁项目，里程至少数十公里或上百公里，一般需要投资数百亿元，项目的资本率大概设定在50％左右，剩余的50％投资额需通过银行贷款、发债等方式予以融资，项目建设期累计负债以百亿计。因此，项目融资压力较大，融资成本较高，还款周期较长。融资手续往往比较复杂，期间的担保等事项会涉及投资各方，从而涉及社会资本方的信用、资金实力、持续经营能力等多方面。 5.项目建设周期长。大型PPP基建类项目，特别像高速公路、高铁项目，仅建设期中的施工期一般都需要2到3年左右，其中前期的征拆时间比较长。由于一些不可预见事项，可能会导致建设周期延长，造成前后出现工作衔接问题，因此全过程跟踪审计时间易被拖长，审计工作量无形加大，审计复杂程度也更高。 6.容易出现偶发性与特殊性事件。由于建设周期长，工程技术复杂，且项目涉及面广，在可研与设计阶段难以预见到所有事情，因此在项目建设阶段会有偶发、特殊事件。这些事件涉及技术及工艺、经济利益等，具有新生性、唯一性、特殊性，在处理上缺乏可借鉴的案例或法规依据。 7.项目公司的内部管理制度建设滞后。对于一个地区、一个项目管理公司或代建公司而言，大型的高速公路、高铁等PPP基本建设项目遇到的比较少。许多公司虽可在一定范围和程度上借鉴类似大型基本建设项目的相关内部管理制度，但项目的PPP概念、个性化特征，都要求项目公司、项目管理公司或代建单位能从项目实际出发，建立一套适合当前项目的内部管理制度，包括财务管理类制度、资产管理类制度、会计核算体系及完善的内控制度等。由于某些情况难以预料，因此，各单位、各部门很难在事前能设计出一套较为完善与健全的内部管理制度。许多制度需要事中、事后来建立且逐步完善。这给财务跟踪审计工作带来很大的影响与压力。 二、建设期第三方全过程财务跟踪审计的目标定位 大型PPP基本建设期间，引入第三方进行全过程财务跟踪审计，具有明确的委托方设定目标。委托方追求的不仅仅是第三方鉴证，更重要的是借助第三方力量，达到内部审计，甚至政府审计的目的，以此来加强项目建设过程的管理，防范期中及后期的审计风险。从目前调研来看，第三方审计一般委托会计师事务所来完成。根据《中国注册会计师执业准则》的相关规定，这项业务不仅是鉴证类业务，同时具有特殊目的。注册会计师在审计过程中，除了需要遵循《中国注册会计师执业准则》的相关规定之外，还需要依据国家及地方的相关法律法规的规定，以及PPP项目合同、第三方审计委托协议的约定等。结合以上特点，大型PPP基本建设期间财务跟踪审计的目标一般应该定位为：(1)评价项目建设期的财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报；(2)评价项目建设期的风险管理、控制和内部治理流程的有效性，并提出建议；(3)评价项目建设过程中相关重大经济事项的决策是否合规及执行情况；(4)评价项目建设期间PPP合同内义务的落实情况；(5)评价建设期审计发现问题的落实与整改情况。
