一、引言 面对当前经济金融与政策走向，金融机构出于资产保全考虑，更多地选择将“以资抵债”作为特定条件下的特殊受偿方式，即更多地选择担保、质押以及抵押贷款来防范和控制信贷风险，减少了信用贷款的发放。融资担保公司以贷款担保、票据承兑担保、贸易融资担保、项目融资担保、信用证担保以及其他融资性担保业务为主营业务。融资担保公司所持有的债权到期后，如果债务人因严重经营问题而无法按时、足额使用货币资金来偿还债务，在经过人民法院、仲裁机构依法裁决或者与债务人等利益相关者协商后，融资担保公司会通过以资抵债的次优选择来化解金融风险，最大限度地减少资产损失(乔博娟，2022)。抵债资产属于银行以及非银行业金融机构依法行使债权或担保物权而受偿于债务人、担保人或第三人的实物资产或财产权利，具有较为明显的“被动性”。由于抵债资产形式多样，涉及收取、持有以及处置等多个环节，以物抵债的会计核算问题较为复杂。同时，我国现有企业会计准则并没有涉及抵债资产业务的处理，部分融资担保公司仍按照《担保企业会计核算办法》(财会[2005]17号)进行实际业务的处理。 二、融资担保公司抵债资产入账价值的确认及相关规范 抵债资产可以是固定资产，也可以是无形资产，其种类丰富且范围较广，从其形成过程来看是为达成不良贷款额的表象下降以及优化银行以及非银行金融机构贷款质量指标，而将不良贷款实务化的产物。作为非正常状态下实现债权的衍生物，货币性不良贷款转换为实物性不良资产，最终经过处置还将回归于货币资金，即抵债资产的存在是暂时的。在会计实务中，抵债资产也指“抵债资产”科目，主要用于核算银行以及非银行类金融机构依法取得并准备按有关规定进行处置的实物抵债资产的成本，也可用于核算其依法取得并准备按有关规定进行处置的不含股权投资项目的非实物抵债资产。实务中，由于以物抵债事项存在实质与形式不同步现象，所以抵债资产的入账价值确认难度较大，进而引发后续核算方面的困扰。 抵债资产入账价值确认方面，现阶段存在如下规范：对于金融企业按照法定程序取得的抵债资产，财政部《关于加强金融企业财务监管若干问题的通知》(财债字[1999]217号)要求按照借贷双方协商议定的价值或者法院裁决的价值来入账，但实际操作过程中抵债资产的市场价值会低于法院裁定的价格，原因包括评估机构按评估标的收费、地方政府行政干预等诸多因素，金融机构被迫接受裁定价格，缺乏一定的合理性与科学性，会直接造成抵债资产未来变现的价值远远低于入账价值；财政部发布的《金融资产管理公司财务制度(试行)》(财金[2000]17号文)规定，以取得时的公允价值作为待处置资产的计价依据，此处的待处置资产即指抵债资产，但抵债资产的市场价值因为不成熟市场上信息不对称问题的存在而难以获取。《担保企业会计核算办法》规定，融资担保企业需要将实际抵债部分的资金本金、取得资产支付的税费以及已确认的利息作为入账价值，其参照依据为《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》(CAS 7)第6条有关规定。由于融资担保公司的以物抵债并非货币性资产间的交换，而是以货币资产代偿形成的债权，因此CAS 7并不适用于以物抵债。按照《企业会计准则第12号——债务重组》(CAS12)第10条规定，对于债务人因清偿债务而受让的非现金资产，债权人应当按其公允价值入账，且增设了“抵债资产”科目对其账务处理进行了说明。 综合《担保企业会计核算办法》以及CAS 12相关准则，融资担保公司在实务中通常选择以公允价值作为抵债资产初始计量时的入账价值。而公允价值的确认则按照协议抵债与裁决抵债两种类型进行了划分，分别以评估价格为基础和以拍卖保留价为基础进行抵债资产公允价值的确认。由于抵债资产的入账价值以基于评估价格的公允价值进行确认，如果加上抵债资产取得时发生的相关税费，则有悖于公允价值计价，且抵债资产并非融资担保公司自有资产，按照《担保企业会计核算办法》相关规定，需要及时组织拍卖变现，短期内处置无须计提折旧或摊销，所以应当在融资担保公司的当期损益中直接计入承担的相关税费。对于融资担保公司垫付的涉诉费用和其他相关税费，《担保企业会计核算办法》要求在抵债资产入账时予以抵顶收回，计入其他应收款项，在营业外支出中计入债权抵顶差额，即将其作为坏账损失或者未收回款项，可以继续追偿。同时，大多数融资担保公司在取得抵债资产后短期无法将其立即变现。在抵债资产处置前，债权人会持有一段时间并将其出租或自用，以提高抵债资产的持有价值，此时的抵债资产同样不属于融资担保公司的自有资产，需要在营业外收入与营业外支出中计入取得的租金收入以及保管过程中发生的费用，对预计可回收金额低于其账面价值的，需要计提减值准备。借鉴固定资产处置会计处理，融资担保公司处置抵债资产时通常在营业外收入或营业外支出中计入抵债资产净值、变现税费与实际取得处置收入的差额，已经进行减值准备计提的还需进行结转处理，不得不将其转为自用的，应在相关手续办妥时依据转为自用资产的账面价值，计入“固定资产”等科目。 三、融资担保公司抵债资产的会计核算实务 由于现有会计准则对融资担保公司抵债资产的处理缺乏具体和明确指引，相关公司在进行具体业务操作时存在较大的会计操作空间。同时，融资担保公司抵债资产的各环节会涉及多元化的业务，其实务核算也存在一定的复杂性。因此，本文以案例的形式就其会计处理进行实操分析，为抵债资产核算的不断完善提供参考。 (一)取得环节的账务处理 按照《担保企业会计核算办法》以及CAS 12相关规定，融资担保公司通常以评估价格为基础确认的公允价值作为抵债资产的入账价值。同时，按照会计科目与主要账务处理规范，融资担保公司作为会计主体需要将取得的抵债资产按照其公允价值借记“抵债资产”科目，对资产已计提的减值准备借记“贷款损失准备”“坏账准备”等科目，对资产的账面余额贷记“贷款”“其他应收款”等科目，并对应支付的相关税费贷记“应交税费”科目，在“营业外支出”科目中借记其差额，若为贷方差额则应贷记“资产减值损失”科目，在资产过户时按照法定顺序冲减应收垫付税费等，在营业外支出中计入债权抵顶差额，分别借记“抵债资产”科目以及贷记“应收代偿款”和“其他应收款”科目。
