一、引言 合同能源管理(EPC——Energy Performance Contracting)实质是一种以节省的能源费用来支付节能项目全部成本的节能投资方式。完整的合同能源管理模式需要同时具备三个条件：节能服务公司(Enemy Service Company，ESCO)与客户签订节能服务合同以契约形式约定项目实施过程中以及实施完成后所要达到的效果、ESCO向用能单位提供必要服务以实现节能目标、ESCO的投入及其合理利润主要由用能单位以节能效益予以支付。所以，具有商业性、整合性、多赢性和风险性特点的节能服务公司属于EPC项目的运行主体。合同能源管理模式下，用能单位不需要承担节能项目实施的资金、技术风险，并在项目实施降低用能成本的同时获得实施节能带来的收益和获取ESCO提供的设备，把有限的资金投资在其他更优先的领域。合同能源管理的推行主要影响包括钢铁、水泥、冶金、焦炭、电石、煤炭、玻璃、电力行业在内的八个重点高耗能行业。但是，由于我国现有的企业会计准则及其指南并没有针对该商业模式的明确规范，加之合同能源管理业务有别于租赁、BOT项目以及商品销售等，合同能源管理的会计核算较为混乱，所获取的会计信息缺乏可比性，制约了节能产业的发展。 二、合同能源管理会计准则及其存在的核算问题分析 合同能源管理具体分为提供能源、提供管理服务、提供节能设备三种业务类型，对应着节能效益分享型、节能量保证型、能源费用托管型三种合同类型，商业条款的不同造成其业务实质差异，进一步造成会计核算方面的差异。 (一)合同能源管理会计核算涉及的会计准则分析 针对EPC项目的核算处理，国务院颁发了指导性文件——《关于加快推行合同能源管理促进节能服务产业发展的意见》。按照文件规定，企业以合同能源管理方式开展节能项目的，在可以合理区分构建资产和接受服务前提下，需要依据国家统一会计准则制度进行处理，将其予以分别核算。若构建资产和接受服务无法合理区分或者无法单独计量的，用能企业在能源管理合同期满取得的资产需要作为接受捐赠处理，并作为费用列支企业实际支付给节能服务公司的支出。实务中，《意见》涉及的会计处理规定若无法满足具体业务的核算需求，企业还会按照企业会计准则的相关规定进行合同能源管理项目的会计核算： 《企业会计准则第4号——固定资产》：按照“该固定资产有关的经济利益流入”“成本能够可靠计量”两项规定，节能公司将合同能源管理项目中的节能设备作为符合定义的固定资产进行处理。但其前提是资产所有权属于节能公司，并且需要区分节能设备与自用资产。 《企业会计准则第21号——租赁》：融资租赁需要符合其中一项或数项标准，租赁资产的所有权在承租期满时向承租人转移、租赁资产使用寿命中租赁期占比50％以上但原有资产所有权没有发生变化、承租人选择购买租赁资产时资产公允价值应当高于其实际购买价款、资产在租赁开始日的公允价值与承租人该日的最低付款额现值相当、在不做较大改造前提下租赁资产只有承租人使用。项目期间所有权属于节能公司但安装在实际用能单位的节能设备符合以上确认条件，可以作为租赁进行相应会计核算和后续处理。 《企业会计准则第5号——建造合同》(后合并至收入准则)：节能服务企业向用能单位建造、安装节能设备的行为符合“建造相关资产而订立的合同”，可以按照建造合同对合同能源管理项目进行核算处理。 《企业会计准则第14号——收入》：基于提供的节能设备和节能服务，ESCO预期向用能单位收取的金额即为收入确认金额。节能项目合同对价与实际收到的价款会因项目实施后节能量的不确定性而存在一定的差异。因此，ESCO也会在收到用能单位的实际支付金额时进行相应调整。收入准则还提供了余值法、成本加成法、市场调整法等多种估计方法解决无法直接观察商品的单独售价问题，对于节能服务公司随能源价格波动相关业务的处理具有适用性。但是，收入准则中的“区分和单独计量的履约义务”等概念涉及大量的专业判断，对节能企业收入确认带来了挑战。 (二)合同能源管理会计核算存在的问题分析 合同能源管理商业模式具有明显的特殊性。由于缺乏明确的准则规范，合同能源管理相关企业在实际业务处理过程中的可操作空间较大，且在业务性质的认定、成本费用核算以及收入确认方法方面还存在系列问题，提供的会计信息难以高质量的促进节能业务的开展。 1.业务性质认定不统一。节能服务公司会按照现有准则将合同能源管理业务性质分别认定为提供劳务业务、租赁业务、BOT业务、资产转让和提供劳务，并相应的对节能设备或项目成本进行核算： 一是将合同能源管理业务认定为提供劳务。将EPC项目认定为仅提供劳务，即ESCO将合同能源管理项目视作为服务型项目，在长期待摊费用中摊销视同为长期费用的初始投资，且在项目有限期间内平均分摊集中在项目初期的成本费用，该处理方式与成本费用配比原则相符，项目中建造的节能设备无法计提减值准备，企业真实的资产状况难以得到客观的反映。 二是将合同能源管理业务认定为租赁业务。为体现出所有权与使用权分离特点，对于合同能源管理项目中的节能设备，节能公司将其依据CAS21“需要依赖某项特定资产”标准确认为租赁进行处理，资产所有权与使用权分别归属于节能服务公司和用能单位。但由于节能服务公司实际控制节能设备，在合同开始时便需要从其资产科目中移除节能设备，且用能单位需要将其确认为长期负债，加大了计算量，实际可操作性不强。
