企业应用新收入准则的难点分析

       从2020年1月1日开始，我国境内上市企业开始执行修订后的新收入准则。与原收入准则相比，修订后的新收入准则提出采用“五步法”模型来解决企业对收入的确认问题。电梯业既有电梯安装业务，又有电梯设备销售业务，属于特种设备的行业，本文结合新收入准则的相关规定，对电梯企业收入确认和计量存在的主要问题及具体业务的会计处理难点进行了探讨。

       一、电梯行业相关法规及基本业务流程

       (一)行业相关法规

       依据国家相关政策规定，电梯属于特种设备，而且对于特种设备的安装、改造和重大修理，都必须经由特种设备安全监管部门核准的检验检测机构进行监督检验。因此，电梯在销售出厂时，会随附相关文件和技术资料，如电梯质量合格证明、监督检验证明、安装及使用维护的保养说明等。在电梯销售业务中，如果电梯制造企业是委托第三方企业对电梯进行安装、改造及修理，第三方企业首先需具有安装、改造、修理电梯的资质，同时还需接受电梯制造企业对其安装、改造及修理的技术指导和过程监控，最后再由电梯制造企业按照电梯安全技术规范要求进行校验和调试，并对电梯安全性能承担责任。

       (二)电梯行业基本流程

       电梯的生产安装与建筑物的层高装潢功能息息相关，由于每个建筑物层高装潢功能可能存在一定的差异，再加上电梯是特种设备，投入的成本及生产期与一般产品有一定的区别，因此电梯的生产一般是在厂家技术控制范围以及国标强制规定以内采用适应性定制生产。其基本业务流程一般包括洽谈签约、交付定金、安排生产(排产)、运输提货、进场安装、验收合格、质保期满、三包成功转有偿保养等阶段。

       (三)电梯行业的销售模式及涉及相关合同

       国内电梯行业一般有直销模式和经销模式两种，直销模式是电梯企业直接对接客户，将产品直接销售给最终客户，经销模式是电梯制造企业将产品通过经销商销售给客户。不同经营模式的合同主体、合同内容及履约义务有所区别。由于电梯是特种产品，无论哪种经营模式安装完成后的验收调试都需由电梯生产企业来完成，具体情况见表1。

      

       从表1可以看出，根据安装主体的不同，每种经营模式下又有两种：直销模式A是电梯制造企业直接将产品销售给最终客户，并负责安装维修等，涉及的合同有设备销售合同和安装合同(调试条款并入安装合同)，均与最终客户签订；直销模式B是电梯企业直接向最终客户销售产品，但不负责安装，由具有安装资质的经销商负责安装，电梯企业涉及的合同为与最终客户签订的销售合同，与经销商签订的调试合同。经销模式A是电梯企业向具有安装资质的经销商销售产品，不负责安装，电梯企业涉及的合同有设备销售合同与调试合同，均与经销商签订；经销模式B是电梯企业向经销商销售产品，经销商将产品销售给最终客户后，最终客户再由电梯企业负责安装，电梯企业涉及的合同有与经销商签订的设备销售合同，与最终客户签订的安装合同(调试条款并入安装合同)。

       二、新收入准则下电梯企业收入确认与计量的难点分析

       (一)收入确认

       1.履约义务的识别。根据新收入准则相关规定，履约义务是指合同中约定的企业向客户转让可明确区分商品的承诺。根据电梯企业的基本业务流程图可知，电梯制造企业在合同中一般会规定：生产销售电梯、提货运输服务、电梯安装服务、培训客户人员、调试验收服务、保修维护保养服务等。通常情况下，提货运输服务是电梯制造企业为了履行电梯设备销售义务而从事的运输商品活动，培训客户人员是电梯制造企业在调试验收完毕后，在交付电梯设备使用前从事的业务培训活动，构成了电梯生产销售的一部分，其发生的成本确认为合同履约成本，不确认为单项履约义务。因此，电梯制造企业的履约义务一般有生产销售电梯、电梯安装服务、调试验收服务、质保期维保服务四项。在上文提到的直销模式A和经销模式B，电梯企业的履约义务有上述四项义务，只是面对的服务对象有所不同；直销模式B和经销模式A，电梯制造企业的履约义务同是三项，分别为生产销售电梯、调试验收服务和质保期维保服务等。

       2.单项履约义务的判断。根据新收入准则的相关规定，上述不同销售模式涉及的履约义务，究竟该视为多个单项履约义务，还是整体视为一个单项履约义务，需根据是否同时满足两个条件来判断：一是客户获益，即客户能够从该产品的使用过程中获益，或者从该商品与其他容易获得资源一并使用过程中获益；二是承诺能够单独区分，即电梯制造企业向客户转让该商品的承诺与合同中转让的其他承诺能够单独区分，这意味着各阶段工作之间不存在“重大整合”“重大定制或修改”或“高度关联”。根据以上的履约义务分析可知，电梯企业的生产销售、安装服务、调试验收、保修期维护保养等各阶段的相关工作都可由不同公司来完成，因此，不存在“重大整合”“重大定制或修改”或“高度关联”情况，电梯企业的每份合同义务都可以认定为单项履约义务。同时新收入准则第九条明确提出，企业向客户转让的一系列实质相同、转让模式相同，但能够明确区分商品的承诺，也应作为单项履约义务，因此，电梯企业如果在一份合同中涉及多台电梯销售和安装业务，并有单独承诺，则可将每台电梯的销售和安装都作为单项履约义务。

       (二)时点履约还是时段履约的判断

       从电梯行业基本业务流程看，无论是直销模式还是经销模式，电梯企业都有与客户(经销商)签订合同、安排生产(排产)、发货、安装、再请当地特种设备检验部门检验，检验合格后交付使用等环节。电梯企业在签约、排产、发货、安装、验收合格、提供质保期等各环节节点都有可能收到客户(经销商)支付的约定进度款。在合同执行的过程中若单方面解约，均需支付一定比例的违约金。以下结合新收入准则第十一条的三个条件来分析判断电梯企业的履约义务是否满足某一时段履约。