一、问题的提出 近年来，随着我国市场经济的不断发展，公允价值计量条件日趋成熟，财政部逐步加强了与公允价值紧密相关的会计准则的修订。金融工具准则、收入准则等准则的修订，既是顺应市场经济发展的必然要求，也是我国会计准则与国际会计准则不断趋同的重要举措。为了更好地保证会计信息的准确性和可比性，保持各个准则在应用环节的协调性，财政部于2019年5月出台了《企业会计准则第12号——债务重组》(以下简称新债务重组准则)。新债务重组准则对债务重组的适用范围、抵债资产的类型、债权人与债务人的具体会计处理方式等做出了重要调整，对债务重组准则与非货币性资产交换、持有待售的非流动资产、收入和金融工具准则各自适用的范围和调整对象进行了进一步明确，为会计实务工作者在具体操作环节提供了有力依据。 但是，新债务重组准则在实践应用中仍存在一定的争议之处。例如，债权人受让非金融资产的，新准则要求其按照“放弃债权的公允价值与相关税费之和”作为债权人受让资产的入账价值。而在旧准则下，债权人只需要根据受让资产本身的公允价值入账即可。不少实务工作者认为，“放弃债权的公允价值”这一说法本身比较陌生，并不符合非金融资产日常成本核算的习惯，且准则并没有对这种公允价值如何取得和计量做出具体的规定，在实务中存在处理难度。又比如，新准则下债务人受让非金融资产不再区分资产处置损益和债务重组损益，而是全部计入“其他收益”科目，这种做法也并不同于以往债务重组业务的常规做法。可见，新债务重组准则中的一些实务问题，特别是涉及损益类科目的业务，需要引起会计人员的关注。 二、新债务重组准则的整体定位及与其他准则的内在联系 (一)新债务重组准则的整体定位 新债务重组准则颁布于2019年，是在新金融工具准则、新收入准则、新租赁准则之后又一个重要的准则修订。在旧准则下，债务重组需要同时满足“债务人发生财务困难”且“债权人愿意做出让步”这两项条件。但是，新准则下债务重组不再需要具备这两项条件中的任意一个。只要不改变交易对手方，债务人和债权人之间重新达成的任何有关清偿债务的时间、金额或方式的交易，都属于债务重组。由此可见，新债务重组准则在定义上扩充了原来的债务重组范围，重组的债务不仅限于“坏账”，也包括“好账”。 新债务重组准则在整体定位上的不同，也让原先一些在适用准则上有困难的业务有了更加明确的解决思路。现阶段，在降杠杆和疫情防控的双重背景下，新准则的修订能够为更多企业提供让渡资金的机会，增加了债权人债务人实现双方共赢的可能性。以疫情期间银行业对中小微企业贷款实施临时性延期还本付息为例，在旧准则下，该业务是否满足“债务人发生财务困难”且“债权人愿意做出让步”这两个条件存在判断难度。但是，新准则下该业务完全可以按照债务重组准则相关规定进行处理，这就给会计实务工作者提供了较大的便利。又比如，债转股背景下涉及的转股债权、修改债务合同条款等业务，转股债权不一定是不良资产，重新修改的合同条款也往往是交易各方在正常交易过程中通过公平协商达成的。在旧准则的要求下，适用债务重组准则存在一定的障碍。新准则下，该类业务适用债务重组准则便不存在问题。在理解新债务重组准则时，要特别注意理解新准则在整体定位上与旧准则的区别，这对后续理解新债务重组准则中有关“放弃债权的公允价值”“其他收益”等项目的处理有很大帮助。 (二)新债务重组准则与其他准则的内在联系 新债务重组准则明确规定本准则中涉及的债权和债务是指《企业会计准则——金融工具确认和计量》(CAS22，2017年修订)中规范的金融工具。具体而言，CAS 22(2017)中规定了以摊余成本和公允价值计量的两大类别的金融资产(负债)。其中，以公允价值计量的金融资产(负债)是在活跃市场中各参与者之间发生的交易，不完全满足“不改变交易对手方”这一条件，故不应该包含在新债务重组准则涉及的金融资产(负债)范围。换言之，新债务重组所涉及的金融工具应当是以摊余成本计量的金融资产(负债)，包括债权投资、应收账款、其他应收款、应付账款、短期借款、长期借款、应付债券等科目。 在具体业务中，如果债务人以存货清偿债务，根据《企业会计准则第14号——收入》(CAS 14，2017年修订)规定，满足收入确认条件的，债务人可以确认收入。如果债务人以存货换取客户非货币性资产，根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》(CAS 7，2019年修订)相关规定，也可以确认收入。最后，债务人以资产或处置组清偿债务的，债权人将取得的资产或处置组划分为持有待售资产类别的，根据《企业会计准则第42号——持有待售的非流动资产、处置组和终止经营》(CAS42)，债权人应当按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低计量。账面价值高于公允价值减去处置费用的部分，根据CAS 42的规定，应当计入资产减值损失。新债务重组准则与上述准则之间的关系，对于后续理解债务重组损益类科目有重要意义。 三、新债务重组准则的损益类科目的争议问题分析 (一)问题争议焦点 自新债务重组准则颁布以来，对准则中损益类科目的争议问题主要围绕以下两方面展开： 1.有关“其他收益”科目的处理。新债务重组准则中，债务人以非金融资产进行重组的，所清偿债务的账面价值与转让资产账面价值之间的差额直接计入“其他收益”，不再区分资产处置损益和债务重组损益。对于“其他收益”这一科目的使用，不同学者持有不同看法。有学者认为，债务重组属于非日常业务，而“其他收益”主要是核算与企业日常活动有关的损益类科目。债务人将债务重组损益计入“其他收益”，就会影响营业利润的列报，这也给企业提供了通过债务重组业务粉饰利润的动机。还有学者认为，新准则在债务人损益处理上不再区分资产处置损益和债务重组损益的做法不妥。债务重组中债务人的抵债资产本质上与非货币性资产交换的换出资产是相同的，都是对资产的处置。根据准则逻辑一致的原则，债务重组中也应当将抵债资产视同处置资产，单独确认资产处置损益。
