财务报表的目标是向财务报表使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，帮助财务报表使用者作出经济决策。在此目标的基础上，提出了包括会计主体假设在内的若干会计基本假设。企业集团中的母公司拥有若干子公司，母、子公司虽然是不同的法律主体，但是母公司对子公司拥有控制权。尽管企业集团不属于法律主体，但为全面反映企业集团的财务状况、经营成果和现金流量，需要将企业集团作为一个会计主体编制合并财务报表。本文将论述并分析编制财务报表时，对于常见的集团内部交易和往来抵销、特殊交易事项的会计处理，应如何应用这一基本假设。 一、合并财务报表会计主体假设在会计处理中的应用及其分析 (一)统一会计政策和会计期间 《企业会计准则第33号——合并财务报表》(以下简称合并报表准则)要求：母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。 企业应当对类似的交易和事项选择并应用一致的会计政策，除非准则本身允许对不同性质的交易和事项作出不同分类或指定。这是为了实现财务报表的一致性目标，避免会计信息处于无序状态，报表使用者难以依据披露的会计信息进行决策。合并财务报表单一会计主体假设也体现了这一原则。如某上市公司用于出租的房产较多，选择对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，以合理反映资产的现实价值，而该上市公司的母公司采用成本模式对投资性房地产进行后续计量。在该母公司编制合并财务报表时，首先应当统一会计政策，将上市公司的投资性房地产计量模式由公允价值还原为成本模式，去除公允价值变动对财务报表的影响，并按母公司会计政策对投资性房地产计提折旧。 企业集团有处于境外的子公司且会计期间不一致的，应当统一母子公司的资产负债表日及会计期间，以满足会计分期假设的要求。这一方面是方便在技术层面将子公司财务数据直接应用于编制合并报表，另一方面是为满足相关具体准则或企业会计政策的要求。如某境内公司的境外子公司依据其选择的会计期间并不需要对外披露截至自然年度末的中期财务报表(对该子公司而言是中期财务报表)，但在合并报表会计主体假设下，该子公司仍然应当按照财务报表列报准则的要求完整地编制财务报表及附注，以满足合并财务报表对分部报告、关联方及其交易、资产负债表日后事项等特殊事项的披露要求。 (二)母子公司间投资、往来和交易的抵销 依据合并财务报表单一会计主体假设，母公司能够对子公司的资产、负债以及经营状况、现金流量实施控制，即子公司的资产、负债是整个集团资产、负债的一部分而应反映在合并资产负债表上，作为一个会计主体所编制的合并资产负债表不应存在对内的投资、往来及为投资、往来而计提的资产减值准备；子公司的资产、负债所产生的经营成果、现金流量也应当反映于合并利润表、合并现金流量表中，内部交易所形成的收入、成本、费用、现金流量项目等不应反映于合并利润表、合并现金流量表中；如果内部交易利润尚未对外实现，还应当将内部交易标的资产的价值还原为交易前原账面价值。资产减去负债即为股东享有的权益，但由于母公司并非对所有子公司100％享有净资产，因此权益中既包括母公司股东所享有的净资产，也包括子公司少数股东所享有的净资产，合并财务报表需要根据各子公司净资产账面价值、持股比例等数据把这两者的金额计算出来，前者为归属于母公司所有者的权益，后者为少数股东权益；同理，合并利润表需要计算并列报归属于母公司所有者的净利润、其他综合收益的税后净额、少数股东损益和归属于少数股东的其他综合收益的税后净额。 在实务中，有些企业集团的股权结构复杂，集团内不同单位对同一家子公司均持有股份，依据不同的投资性质在各自个别财务报表上可能有交易性金融资产、其他权益工具投资、权益法核算的长期股权投资、成本法核算的长期股权投资等不同的分类，但无论持股结构如何复杂，只要能够保证合并财务报表反映出集团单一会计主体所享有的子公司权益份额，相应的抵销会计分录等技术层面事宜就迎刃而解。 (三)外币报表折算 在境外经营且采用外币作为记账本位币的子公司，应当按照外币折算准则(CAS 19)的规定将其财务报表折算为人民币计价的财务报表。事实上，外币报表折算不仅应用于合并报表，也应用于对联营企业、合营企业、共同经营的投资所涉及的外币报表折算。外币报表折算的总体思路是：资产和负债项目采用资产负债表日即期汇率折算，利润表项目采用交易发生日的即期汇率或近似汇率折算，权益项目中的留存收益是利润表项目折算的累积金额，除此外的其他权益项目按历史汇率折算，以便在合并报表中与母公司投资金额抵销；折算的差额列示为其他综合收益，在处置境外经营主体时结转为当期损益。 编制合并财务报表涉及境外经营的，如有实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目，因汇率变动而产生的汇兑差额，应列入其他综合收益项目。长期股权投资准则(CAS 2)指出，应将实质上构成对被投资单位净投资的其他项目认定为长期权益项目，并参与权益法核算。运用合并财务报表主体假设，实质上构成对境外经营净投资的外币计量的长期权益项目，在可预见的期间不会收回，其汇兑差额不能通过收回或其他方式实现损益，在合并财务报表中也应作为外币报表折算差额计入其他综合收益，当处置该子公司时将累计其他综合收益转入当期损益。
