从2015年开始，经济合作与发展组织(OECD)和二十国集团(G20)通过发布税基侵蚀和利润转移(BEPS)15项行动计划开展全球反避税合作，2021年10月进一步发布《关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明》(以下简称双支柱方案或双支柱政策)，旨在平衡经济增长的同时维持全球税负相对公平。近年来，我国建筑企业持续“走出去”参与国际工程业务，并积极从事海外工程项目投资业务，不可避免地受到国际税制环境的影响，尤其是随着双支柱方案实施窗口期的到来，该政策将从跨国控股架构、组织运营模式、税务合规、信息数据披露、转移定价及关联交易安排、海外税务统筹管理、税收优惠方案谈判、全球税负等方面多层次、多角度、全流程地影响“走出去”建筑企业。本文拟就双支柱方案对“走出去”建筑企业投资项目税负产生的影响进行分析，并从项目层面和总体层面提出应对策略，引导“走出去”建筑企业了解政策要点，抓住政策实施的时间窗口，为应对双支柱政策提前做好准备和规划。 一、双支柱方案的政策要点 双支柱方案包括支柱一和支柱二：支柱一是通过制定不以实体存在为标准的新联结度规则和新的利润分配规则，将剩余利润分配至市场或用户所在地，确保包括数字产业在内的大型跨国企业在其所有实施商业活动并取得利润的市场缴纳公平的税额；支柱二是通过一揽子方案解决跨国避税问题，确保跨国企业无论从何地取得所得，都需就所得按不低于全球最低税率的比例缴纳企业所得税。 (一)支柱一：新联结度规则和新的利润分配规则 新规则包括金额A、金额B以及可提高税收确定性的争议预防和解决机制。其中金额A是指全球营业收入200亿欧元以上且利润率(税前利润/收入)10％以上的跨国企业集团(采掘业和受监管的金融业不适用)，需要将“剩余利润”(超过10％的部分)的25％分配给市场国；金额B是为特别关注低征管能力国家的需求，通过简化对独立交易原则的运用，确定对跨国企业集团在某一辖区内从事基本营销和分销活动的回报。考虑到金额A与转移定价规则出现的重合情况，现有规则预计会受到影响，争议预防与解决机制可避免对金额A的双重征税。 (二)支柱二：全球最低税制度 支柱二适用于全球年收入达7.5亿欧元的跨国企业集团(跨国建筑企业主要适用支柱二)，具体包括应税规则(STTR)、转换规则(SOR)和全球反税基侵蚀规则(GloBE)。GloBE又包括收入纳入规则(IIR)和低税支付规则(UTPR)两项规则。其中：IIR原则是支柱二的核心，指由母公司就跨国企业成员实体低税所得补缴税款至全球最低税水平；UTPR是对IIR规则的补充，指对于跨国企业成员实体未适用IIR的低税所得，其他成员实体通过限制扣除或作等额调整补征税款至全球最低税水平。GloBE的最低有效税率为15％；STTR指如果特许权使用费/利息收取国名义税率不超过9％，支付国税务机关可拒绝按照税收协定提供优惠税率，并恢复加征预提税，以补足收取国缴纳的税款至9％；SOR指针对享受优惠的海外机构，可以将其按免税法享受的优惠调整为按抵免法享受税收优惠，以保证IIR的适用。STIR和SOR通过税收协定实施；GloBE通过制定国内法实施；STTR的效力优先于GloBE；对于跨国公司成员实体未适用IIR的再适用UTPR；来源国依据STTR征收的税款可以作为GloBE有效税额的组成部分。 根据OECD的计划，支柱一方案拟在2023年实现金额A多边公约生效程序的目标，2022年年底实现金额B相关技术研究准备。支柱二方案拟在2022年推进立法，除了将于2024年生效的UTPR外，其他规则都将于2023年生效。 二、双支柱方案对我国“走出去”建筑企业税负的影响 依赖于政策红利，我国“走出去”建筑企业在“一带一路”沿线国家承接大量的对外承包工程，同时也参与投资不少的建筑项目。不少跨国建筑企业满足年收入200亿欧元，但利润率低于10％，所以不满足支柱一，但满足支柱二的适用条件。为吸引投资并降低建设成本，不管是设计施工总承包项目还是建筑投资项目，各项目一般都享有不同程度的税收优惠。与设计施工总承包项目相比，投资项目一般会增设海外中间投资控股层，税负的计算相比设计施工总承包项目多了一个或几个税收辖区，而两者税负的计算过程基本一致。下文以投资项目为例，分析支柱二对企业总体税负的影响。 (一)支柱二计算公式 支柱二是在财务会计数据的基础上通过调整GloBE税基和有效税额得出税收辖区有效税率(ETR)。计算步骤如下： 1.计算集团单个成员实体GloBE税基。GloBE税基=税前利润(或亏损)+特定扣除项+特定费用加回。计算跨国企业GloBE税基适用企业集团母公司合并报表编制所使用的财务报告准则，可接受的财务报告准则包括国际财务报告准则(IFRS)和其他等效准则，其中中国企业会计准则属于等效财务报告准则范畴。特定扣除项包括同一辖区关联交易损益、收入和费用、股息收益(不包括低比例股权投资的股息收益和权益法核算的股息收益)、股权处置损益(不包括低比例持有的股权处置损益)和按市场价值计算的股票支付报酬等。 2.进行集团报表合并调整。子公司财务报表应按母公司采用的会计准则进行合并调整，关联交易按独立交易原则调整，同一税收管辖区的关联交易予以抵销，不同辖区关联交易不抵销。 3.计算有效税额并分配到产生收入的税收管辖区。有效税额应分配至收入获取方税收管辖区，收入分配以国别报告数据为基础。 4.计算各税收辖区的ETR。ETR以企业集团在某个税收管辖区为单位计算。ETR=辖区全部成员实体累计的有效税额/累计GloBE税基。 5.若ETR低于15％，按亏损结转规则计算调整后的有效税率。可结转项包括经营亏损和IIR税收抵免额等。亏损结转可无限期结转，但不能跨税收管辖区结转，以避免因暂时性差异导致缴纳补足税的情形。
