一、新收入准则的主要变化 1.将原收入准则和建造合同准则统一纳入新收入准则确认模型。原准则区分销售商品、提供劳务、让渡资产使用权和建造合同，分别采用不同的收入确认模式。实务操作中原收入准则和建造合同准则在某些情形下边界不够清晰，可能导致不同企业对同类交易采用不同的收入确认方法，从而对企业的财务状况和经营成果产生重大影响。新收入准则最大限度地拓宽了适用范围，采用统一的收入确认标准来规范除长期股权投资、套期会计、合并报表、租赁及保险合同以外的其他与客户之间的合同，企业无须对交易类型进行区分，克服了原准则的弊端，提高了企业会计信息的可比性。 2.以控制权模型代替风险报酬模型作为收入确认时点的判断标准。原准则在商品所有权上主要风险和报酬转移给购买方时确认收入。新准则以“控制权转移”替代“风险与报酬转移”作为收入确认时点。这一变化主要是由于视角发生变化，风险报酬转移是以供应商的角度来看是否符合在该时点确认收入，而控制权转移是从客户角度来看，客户是否控制、使用商品或者服务产生自身的回报。原收入准则是以风险报酬转移为标准即利润表观，而新的收入准则则是以控制权为收入确认标准即资产负债表观。 3.引入了“履约义务”的概念。履约义务是新准则中引入的概念，以独立履约义务为单位，分别确认有关的收入。这解决了复杂的销售组合情况下的收入分摊确认问题。新准则要求企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入，这实际上要求考虑更多的因素以识别交易价格，包括“可变对价、重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素”。交易价格的具体确认方法，包括单独销售商品法、市场调整法、成本加成法、余值法等。新准则对于收入的核算单位更细，需要考虑的变量和因素也更多，方法也更多，也更依赖于充分识别各因素后的判断。这对于传统的完工百分比核算的企业、采用复杂的销售组合的企业、需要对客户销售积分进行管理的企业、系统集成的企业，需要提供安装服务的企业及虚拟商品交易的企业(如网游中销售的虚拟商品)等是个全新的挑战。需要企业识别合同中包括的履约义务，并且将合同的交易价格分配至履约义务。 4.明确了特定交易安排。新准则对很多特定的事项给出了明确的指引，包含可变对价的合同、总额法和净额法的区分、附有质保条款的销售、附有客户额外购买选择权的销售、向客户授予知识产权许可等。这些规定将对原会计准则中未做出明确规定的各项特定交易提供了规范化指引，例如总额法与净额法区分标准的建立将对百货零售行业、运输装卸行业、对外贸易行业及电子商务行业产生巨大的影响，由于目前的实务中企业通常是基于合同形式或者发票情况来判断收入按照总额法还是净额法确认，而并没有考虑企业在交易过程中所扮演的实际角色，因此传统判断方法下选择的确认方式可能无法有效反映交易的实质。新准则下则是需要基于控制权模型判断出企业在交易过程中是主要责任人还是代理人，进而选择使用总额法还是净额法。 5.提出了披露要求。新收入准则提出了更多的披露要求，包括列示收入的分解、与合同相关的资产负债表项目的期初和期末余额、履约义务信息(包括完成履约义务时点以及分配至剩余履约义务的交易价格)、重大判断及其变化以及获取或履行合同成本所确认的资产信息。 二、新收入准则对报表项目列报的主要影响 新收入准则产生的新的会计科目主要有：合同资产、合同负债、合同取得成本(其他流动资产/其他非流动资产)、合同履约成本(存货/其他非流动资产)、应收退货成本(其他流动资产/其他非流动资产、应付退货款(其他流动负债/预计负债)。主要新增科目的解析如下： 1.“合同资产”与“应收账款”的区别。“应收账款”是企业无条件收取合同对价的权利，到期即可收取，企业只承担信用风险。“合同资产”并不是一项无条件收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他条件(例如，履行合同中的其他履约义务)才能收取相应的合同对价，企业除了要承担信用风险，还可能承担其他风险。 2.“合同负债”与“预收款项”的区别。确认“预收账款”的前提是收到了款项，确认“合同负债”则不以是否收到款项为前提，而以合同中履约义务的确立为前提。如果所预收的款项与合同规定的履约义务无关也就是说收取的款项不构成交付商品或提供劳务的履约义务，则属于预收款项目；反之，则属于合同负债。 3.“合同负债”与“金融负债”的区别。根据新收入准则和新金融工具准则的相关规定，企业已收或应收客户对价而承担的应向客户转让商品的义务构成合同负债；企业承担的不可避免地向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务构成金融负债。在IPO企业中，部分企业向客户授予奖励积分，分摊至奖励积分的合同价款应确认为合同负债还是金融负债的理解存在分歧。企业收到的合同价款中，分摊至奖励积分的部分(无论客户未来选择兑换该企业或其他方的商品)，应当先确认为合同负债；等到客户选择兑换其他方销售的商品时，企业的积分兑换义务解除，此时公司应将有义务支付给其他方的款项从合同负债重分类为金融负债。 4.“合同履约成本”与“合同取得成本”的区别。如果企业发生的成本，不属于其他企业会计准则规范范围且同时满足下列条件的，应当作为合同履约成本确认为一项资产：(1)该成本与一份当前或预期取得的合同直接相关；(2)该成本增加了企业未来用于履行(包括持续履行)履约义务的资源；(3)该成本预期能够收回。企业为取得合同发生的增量成本预期能够收回的，应当作为合同取得成本确认为一项资产。需要特别注意的是，合同取得成本必须是增量成本，也就是企业不取得合同就不会发生的成本，如销售佣金等。为简化实务操作，合同取得成本摊销期限不超过一年的，可以在发生时计入当期损益。
