政府会计制度下高校受托代理业务实务探讨

       一、高校受托代理业务背景分析

       伴随政府会计改革进程，《政府会计制度》正式实施。高校受托代理业务是伴随《政府会计制度》的实施才被更多地提及，但这并不代表高校受托代理业务是近两年才兴起的。中共中央、国务院《关于加强和改进新形势下高校思想政治工作的意见》(中发[2016]31号)强调指出，高校肩负着人才培养、科学研究、社会服务、文化传承创新、国际交流合作的重要使命，由此界定了高校的五项职能。其中前三个职能是国内外对于大学传统三大职能的界定。“社会服务”其实是一个广义概念，社会服务职能是指高校以其具有的教育、科研、管理等资源，为满足社会各种现实需求，提供多种形式的社会工作，而受托代理业务正是高校众多社会服务工作的重要表现形式之一。笔者认为，高校受托代理业务其实是高校职能的天然衍生物，它一直存在于高校中，早在1998年、2013年的《高等学校会计制度》中，“代管款项”就承担了部分受托代理业务的核算功能，但那时并没有正式提出这一概念。高校受托代理业务的兴起主要源于以下两点：一是业务背景。随着社会经济发展，高校与外部社会的关系越来越密切，经济交往越来越频繁，社会对高校期望值也日益提高，希望高校可以提供更多的各种形式的社会服务。例如某高校在学校规划中就明确提出了“社会服务”的范围及要求。二是制度背景。伴随以“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”为目标的政府会计改革进程，财政部先后颁布了《政府会计准则》《政府会计制度》，新制度确立了受托代理业务更加规范的核算方法，专门设立了“受托代理资产、受托代理负债”科目进行核算。但实际业务复杂多样，在这样的背景下，针对高校受托代理业务进行实务探讨具有重要的理论与现实意义。

      

       二、文献研究现状

       鉴于前面提到“代管款项”核算了部分受托代理业务，在中国知网分别以“代管款项”“高校受托代理业务”为主题进行搜索，数据整理见表1。通过分析，可以得出以下三点：(1)从发表年限看，其研究时限特点分别与1998年开始实施《高等学校会计制度》和2019年正式实施《政府会计制度》有关；(2)代管款项与受托代理业务是具有传承性的，由理论界、实务界对“代管款项”的探讨研究可以看出，受托代理业务的研究其实一直受到学者的重视；(3)虽然以“高校受托代理业务”为主题的研究文献总量目前还并不多，但它的篇均下载数远超过“代管款项”，这说明高校受托代理业务伴随新制度的实施，被正式提及并且越来越受到理论界、实务界的重视。

       针对高校受托代理业务的探讨，胡兵等主要从受托责任理论阐述了受托代理业务的背景，从解释性会计理论角度阐述了受托代理资产和负债的定义、逻辑关系、确认计量等，并提出构建以会计科目、经济分类科目、项目管理为主体的会计核算体系。何施陶等分析了受托代理业务与高校其他一般“双分录”业务的差异，从会计核算过程进行了举例分析。唐伟认为“受托代理业务的界定与核算范围的确定、受托代理加工项目的会计处理等环节均需要财会人员具有较高的职业判断能力和专业能力”，因此，高校应大力加强财会人员能力培养，准确理解相关准则制度。刘秋萍简要分析了受托代理业务核算范围，并重点分析了受托代理业务银行账户设置及劳务费发放业务的账务处理。综合分析相关文献，研究学者普遍认为高校受托代理业务实务核算复杂多样，都希望通过研究对其核算方式、确认原则等提出合理化建议，高校要在遵循制度基础上建立符合自身实务的会计核算体系。

       三、受托代理科目设置渊源与新制度科目分析

       (一)受托代理科目设置渊源

       1.理论渊源

       受托代理业务理论上并不是新生事物。会计目标有两大理论学派，“决策有用观”和“受托责任观”。会计目标理论是会计行为主体理论的基础，理论界和各国会计准则制定部门日益形成一种融合思潮。受托责任会计理论奠基人、会计学家杨时展教授认为：“受托责任是受命或受托经管财物，对托付人所负的一种以最大善意充分体现其意志的责任，而会计的原本目的就在于认定受托责任的完成情况。在现代会计里，受托责任并不是什么抽象的东西。受托责任是可以按货币来计量的、十分具体的”。高校接受委托提供社会服务过程中，其经济业务事项最终会通过货币计量的形式去体现，但受托代理业务有别于高校其他一般业务，高校作为重要的预算会计主体，在“建立权责发生制的政府综合财务报告制度”大背景下，必然要合理准确地反映会计主体的资产负债信息、预算收支信息。随着高校受托代理业务越来越多，必然要对其会计核算做出更加规范的要求。

       2.制度渊源

       对于整个中国会计制度体系而言，受托代理科目并不是新科目，《民间非营利组织会计制度》(财会[2004]7号)就提出了受托代理资产与负债科目。在这种组织中，受托代理交易比较常见。制度第四十八条规定：“民间非营利组织本身只是在委托代理过程中起中介作用，无权改变受托代理资产的用途或者变更受益人。民间非营利组织在确认一项受托代理资产时，应当同时确认一项受托代理负债。”高校也一直存在受托代理业务，在1998年、2013年《高等学校会计制度》中，设置了“代管款项”，核算高等学校接受委托代为管理的各类款项，包括党费、团费、学会(协会)会费等，“代管款项”科目在资产负债表中作为非流动负债填列。“代管款项”可以理解为新制度受托代理科目的前身，也是2019年新旧制度衔接的会计数据基础。