同一控制下增减对子公司投资最终控制方合并报表的编制

       最终控制方编制合并报表可以在合并范围内各级公司个别报表的基础上编制，也可以在最终控制方个别报表和一级子公司合并报表的基础上编制，两种编制思路没有本质区别。按第一种思路编制最终控制方合并报表，将调整抵销分录逐级排列，实质上就是逐级生成各级合并报表，按第二种思路编制是直接利用一级子公司合并报表的编制结果，有利于简化编制程序，提高编制效率。两家全资子公司之间增减对孙公司投资情况下，第一种思路编制合并报表更清晰，便于理解。若合并方和减少方合并报表体量庞大，第二种思路可以大幅减少工作量，避免重复工作。本文以第二种思路为例，介绍如何考虑合并方和减少方合并报表之间的调整抵销事项，以更便捷地编制最终控制方合并报表。

       一、案例描述

       A公司系国有独资公司，成立于2018年3月，注册资本金为50亿元。2018年7月，A公司出资20亿元成立B公司。2018年10月，B公司以8.6亿元并购D公司60％股权并实施控制。2019年2月，A公司出资10亿元成立C公司。2020年7月，B公司出资1亿元成立E公司并实施控制，持股比例为66.67％。B公司和C公司均为A公司的全资子公司。为整合业务板块，A公司决定2020年9月底，由C公司承接B公司持有的D公司60％股权。该整合事项有两种方案：一是B公司以市场价格93705万元向C公司转让股权；二是B公司将股权无偿划转给C公司。本案例中，C公司是合并增加子公司的一方，B公司是减少子公司的一方，A公司是最终控制方，D公司为股权调整事项的标的公司。为简化讨论，除股权关系外，本案例无股利分配、内部交易、内部债权债务等其他调整抵销事项。各公司会计政策、会计估计等保持一致，个别报表无须调整。本案例相关数据见表1和表2。

      

      

       二、报表编制

       (一)市场价格转让

       2020年B公司合并报表年末未分配利润11723.96万元包含2020年B公司个别报表年末未分配利润10829.5万元和E公司累计实现经营成果归属于B公司份额894.46万元(2019年净利润1341.63万元×66.67％)。2020年B公司个别报表已将对D公司投资“出表”。2020年B公司个别报表年末未分配利润包含转让对D公司投资资本利得7705万元(股权市场价格93705万元-个别报表对D公司投资账面价值86000万元)。B公司个别报表持有对D公司投资的收益是在转让时一次实现；合并报表持有对D公司投资的收益分阶段实现，包括转让日前D公司累计经营成果归属于B公司份额5978.87万元(2018年10～12月净利润845.57万元×60％+2019年净利润5165.12万元×60％+2020年1～9月净利润3954.1万元×60％)和合并报表转让对D公司投资资本利得1726.13万元(股权市场价格93705万元-合并报表对D公司投资账面价值91978.87万元)。2020年B公司合并报表年末未分配利润11723.96万元可以分解为：B公司个别报表除转让对D公司投资资本利得以外形成的未分配利润3124.5万元(B公司个别报表未分配利润10829.5万元-个别报表转让股权资本利得7705万元，转让对D公司投资企业所得税包含于3124.5万元中)、D公司在转让日前(2018年10月～2020年9月)累计经营成果归属于B公司份额5978.87万元、B公司合并报表转让对D公司投资的资本利得1726.13万元和E公司累计经营成果归属于B公司份额894.46万元。

       2020年C公司合并报表年末未分配利润3370.87万元是在包含2020年C公司个别报表年末未分配利润2600.4万元、D公司累计(2018年10月～2020年12月)经营成果归属于B公司份额6749.34万元(2018年10～12月净利润845.57万元×60％+2019年净利润5165.12万元×60％+2020年净利润5238.22万元×60％)的基础上，合并报表调整分录借方冲减未分配利润5978.87万元(合并日前D公司累计经营成果归属于B公司份额)后的结果。其冲减的未分配利润5978.87万元，一是将D公司2018年9月～2019年12月净利润归属于C公司份额3606.41万元(2018年10～12月净利润845.57万元×60％+2019年净利润5165.12万元×60％)贷记“年初未分配利润”，借方冲减“未分配利润”；二是将D公司2020年1～9月净利润归属于C公司份额2372.46万元(2020年1～9月净利润3954.1万元×60％)贷记“投资收益”，借方冲减“未分配利润”。

       B公司合并报表年末未分配利润包含了D公司2018年10月～2020年9月累计经营成果归属于B公司份额。C公司合并报表调整抵销分录也将D公司2018年10月～2020年9月累计经营成果归属于C公司份额计入年末未分配利润。因合并日C公司个别报表对D公司长期股权投资账面价值已反映C公司应享有的D公司净资产份额，C公司编制2020年合并报表调整抵销分录将D公司2018年10月～2020年9月累计经营成果归属于C公司份额分步贷记未分配利润的同时，借方无须调整对D公司长期股权投资账面价值，只能借方依次冲减“资本公积”和“留存收益”。B公司和C公司合并报表未分配利润中重复反映的D公司2018年10月～2020年9月累计经营成果归属于最终控制方份额自然抵销。

       2020年A公司合并报表编制调整抵销分录，将对B公司长期股权投资账面价值调整为权益法核算，并将B公司累计经营成果归属于A公司份额计入未分配利润。2020年以前B公司合并报表累计归母公司净利润4629.69万元=2018年归母公司净利润-469.7万元+2019年归母公司净利润5099.39万元。分录如下(单位：万元，下同)：

       借：长期股权投资

       4629.69

       贷：年初未分配利润

       4629.69

       借：长期股权投资

       8297.56