一、引言 在财务会计这个概念范畴内，会计准则构成会计核算的一套完整的规则体系，但是，会计的根本职能是反映会计主体的经济活动，基础经济活动受制于民法、商法、经济法等各类法规体系。在公司股权管理领域，以《公司法》为代表的法规对实收资本、利润分配等股权管理事项作出了较为明确的规定。实践中，会计法规与公司法对此类业务存在些许偏差，可能给具体管理工作带来困扰。比如：会计准则对实收资本(或实收股本，以下统称“股本”)的认定，指的是公司制企业收到的投资人(或股东，以下统称“股东”)实际缴纳的出资，体现的是可靠性的会计原则和资本确定性的公司法原则。在个别报表中的处理规范很好地兼顾了不同法规的共同诉求。但是，合并报表中，涉及对子公司所有者权益或当期损益在控股股东和非控股股东之间的分配，现行会计规范并非严格依据公司法的有关规定。合并报表编制的基本原则是基于“控制权”的关系，控制权最显性的表现是“持股比例”，持股比例在操作上，存在“认缴比例”和“实缴比例”的区别。后文将探讨公司法视角下，在合并报表编制过程中如何识别和运用“持股比例”这一概念，如何反映公司法的精神。 从形式上看，公司法意义下的税后利润和会计法规意义下的净利润似乎没有区别(为聚焦主题，暂不考虑所得税法规的影响)。但是，因为具体会计准则的修订、会计报表的修订等原因，会计意义上的“净利润”不再是企业在特定时期内生产经营成果的最终体现，与公司法意义下的税后利润相对等的会计概念是“综合收益总额”(刘颖、杨佳强等，2021)。因而，本文提出，在评价企业是否盈利、是否满足向股东分配利润的经营成果条件认定时，应当以利润表“综合收益总额”为认定标准。 会计核算中，基于及时性的会计核算需求，往往直接做出利润分配的会计处理，比如在特定会计处理中直接计提盈余公积。公司法明确规定利润分配的实体条件是弥补亏损后存在可分配利润，且程序上应当经过股东会审议。这体现了两类法规在利润分配事项上的处理差异。本文尝试探索兼顾两类法规的相同的立法目的，提出优化会计处理规定的政策建议和针对会计主体的内部管理建议。 在会计准则的解释性规定中，基于谨慎性等原则需要，明确特定情形下投资人对子公司未分配利润转增股本不做会计处理，控股股东与非控股股东的会计处理遵循不同的规则；而在公司法的明文规定中，投资人持股数、持股比例发生变化的，应当予以同步变更并对外公示，不考虑投资人是否为被投资企业的母公司。这体现为两者在特定问题上的较大偏差。 针对以上偏差，本文详尽对比分析会计法规和公司法规的立法精神、立法目的，本着兼顾提升会计核算质量和强化公司治理能力的初衷，逐项提出优化建议。 二、认缴出资与实缴出资差异的会计处理探析 会计上确认的股东出资指的是实缴出资。认缴出资是股东承担责任的依据，实缴出资是股东享有股东权利的依据。从合同法的基本视角看，公司设立存续依据公司章程等基础治理规范，而公司章程本质上是全体股东签署的一份合同，各股东均存在向被投资企业出资的书面承诺，实际出资构成行使股东权利的基本经济基础。在全体股东一致遵守出资协议、公司章程等约定，按期足额出资的情况下，出资期满，实缴出资与认缴出资一致，实缴出资比例与认缴出资比例一致。但是，在实践中，不免会出现股东向被投资企业的实缴出资与认缴出资存在差异的情形。从公司法的立法精神上讲，这种差异意味着股东承诺的义务和享有的权利的差别。会计法规对股东出资的核算尚未做出精细化安排，但综合公司法的具体规定和立法目的，不难认定出现差异时的处理规则。 《公司法》第三条规定，有限责任公司的股东以其认缴的出资额为限对公司承担责任；股份有限公司的股东以其认购的股份为限对公司承担责任。该法第三十四条规定，股东按照实缴的出资比例分取红利。可见，在公司法的语境下，股东认缴出资代表着股东向公司承担责任的边界，属于羁束性规定；股东实缴出资代表着股东享有分红权、表决权的边界，属于受益性规定。结合《会计法》《企业会计准则》，笔者认为在会计处理中，应当区别认缴出资与实缴出资两个概念，从而如实反映企业的产权结构，彰显会计核算的准确性、可靠性原则。 从《公司法》的演进历史看，为鼓励市场经济快速发展，《公司法》1993年立法后，历经1999年、2004年、2005年、2013年、2018年多次修订，2021年全国人大常委会再次发布新版征求意见稿。国家渐次放宽公司资本形成规范：从1994年的“资本全额实缴”修订为2005年的“二年分期认缴”，再到2013年修订至今的“自由认缴”。在这种立法导向下，实缴出资与认缴出资的差异几乎不可避免。但是，历次法律修订在利润分配等方面几乎没有显著调整。因而，从公司法的角度看，利润分配规则与股东资本之间的矛盾在所难免。 股东约定的认缴期满，若某方股东未能足额出资，则很可能导致股东约定的出资比例未能按期实现。按照公司法的精神，不能按照认缴出资比例分红，而应当按照实际出资比例确认归属于各股东的权益，除非股东间有特别约定。这随即引出如下问题：在合并报表中，如何认定出资比例以确认归母权益和非控股股东权益。
