近年来，我国资本市场财务报表舞弊案件频发，而会计师事务所审计失败的案件也呈现增长趋势，其中多数的审计失败案件均是由收入舞弊导致的。收入确认是公司财务舞弊最常采用的操纵伎俩，也是注册会计师执业面临的主要审计风险之一。由于收入舞弊大都经过管理层精心策划且还很可能涉及外部单位和机构配合造假，手段灵活、形式多样、造假链条复杂且隐蔽，注册会计师往往难以识别和认定，造成审计失败。本文以风险导向审计视角，基于2012-2021年中国证券监督管理委员会（含其派出机构，以下简称证监会）公开披露的行政处罚决定，分析收入审计失败的原因及审计防范对策。经统计整理，2012-2021年证监会行政处罚公告中对会计师事务所进行行政处罚的案件共有59例，其中涉及收入审计失败的案件有36例，占比61.02%。基于此，本文总结其中收入舞弊的手段及表现形式，分析收入审计中存在的问题，探讨审计失败的原因，并据此提出审计失败的防范对策。 一、收入舞弊手段及表现形式 收入舞弊可以分为两类：第一类是通过会计操纵调节收入，第二类是通过交易造假虚构收入。第一类收入舞弊涉及管理层财务舞弊，主要表现为管理层有意图地伪造记账单据操纵会计处理或违反企业会计准则选择对自身更有利的会计判断错误进行会计处理，达到操纵业绩的目的，最常见的就是提前确认收入；第二类收入舞弊不仅涉及管理层舞弊，背后往往还涉及关联方（本文的关联方包括已披露或未披露的关联方或者潜在的关联方）或外部客户、供应商、银行等金融机构配合造假，以假乱真，主要表现为管理层虚构交易以达到虚增收入的目的。经统计，涉及收入审计失败而对会计师事务所进行行政处罚的36例案件中，有27例涉及交易造假虚构收入，占比高达75.00%，这说明收入舞弊已从过去简单粗暴的会计操纵转型升级为复杂隐蔽的系统性交易造假，使得审计难度和风险大大增加。根据证监会行政处罚公告，收入舞弊手段具体如表1。 虽然不同公司业务和舞弊手段各不相同，但收入舞弊后呈现的财务状况有一些明显的特征，为更好地发现收入舞弊，本文从两类收入舞弊手段分别归纳总结其舞弊后的表现形式。 （一）通过会计操纵调节收入 1.调整收入确认期间。公司通过提前或延后确认收入调节各会计期间的利润指标，以实现某特定期间的业绩目标，从而达到粉饰财务报表的目的。实务中常见的情况有：（1）交易已完成，通过篡改收入确认原始单据，如发运单、签收单或验收单等日期，人为调节各期间收入，例如科融环境通过涂改以前年度的项目调试报告日期调节收入确认期间。（2）交易真实但尚未发生或未发生完整，通过故意延长业务链条、伪造验收单等收入确认证据、忽视退货条款等方式将未满足确认条件的收入提前确认，例如大智慧在无法预计客户退款可能性的情况下仍将所有销售认定为满足收入确认条件并确认当期销售收入。 2.将其他性质的所得计入销售收入。公司为了满足特定的业绩要求，将其他性质的所得计入销售收入，如斯太尔将政府拨付的专项扶持资金虚构成技术许可业务并确认为销售收入。
3.按全额法确认收入。交易本身是真实存在，但公司为满足营收规模的业绩指标，通过选择不恰当的会计政策，采用全额的收入确认方法同时增加销售和采购规模以达到提高营收规模的目的。实务中常见的情况有：（1）贸易业务中公司作为代理人，却按照主要责任人全额确认收入，例如太化股份为了完成国资委考核指标，人为增加无商业实质的贸易业务交易环节，进而增加收入规模。（2）受托加工业务中公司按一般购销业务进行会计处理，如天目药业通过签订产品购销合同并全额开具发票的方式形式上掩盖代理加工的交易实质，同时虚增收入和成本。 4.会计操作舞弊表现形式。该类收入舞弊一般存在真实交易，无须体外循环资金配合造假。该类舞弊手段表现出来的形式较简单直观，往往较容易识别。比如提前确认收入，一来会导致实际回款与收入确认不匹配，舞弊收入确认后若客户未回款或回款金额较小，将导致营业收入、应收账款“双高”现象；二来也会因为提前透支了未来的收入，导致期后业绩大幅下滑。又如误按全额法确认收入，人为扩大购销规模，该类业务毛利率往往会异常低于正常业务，不符合商业合理性。 （二）通过交易造假虚构收入 1.利用真实客户和供应商夸大购销规模。为了粉饰业绩，在真实客户、供应商业务的基础上，通过虚增交易单价或者虚增交易数量或者两者组合的方式虚构部分购销业务，由于与该客户、供应商之间存在真实的经济业务往来，部分业务有真实的实物流、资金流、票据流，虚构的交易与真实的交易混淆在一起，隐蔽性非常强，不易被发现。例如蓝山科技、万福生科就存在利用真实的客户、供应商通过伪造部分记账单据掺夹到真实的交易痕迹中虚增收入的情况。 2.虚构无商业实质的交易。公司将产品销售给隐性关联方，然后再由其子公司将产品从隐性关联方购回，人为虚构没有商业实质的自我购销活动，因为交易伴随着实实在在的实物流和资金流，隐蔽性非常强。比如雅百特以虚假采购的方式先将自有资金转至隐形关联方，然后再虚构销售通过其他安排的客户将资金以销售回款的方式转回，通过多个国家多家银行多种资金划转方式，构建复杂的资金循环，伪造“真实”的资金流，结合伪造的实物流记账单据，完成出口转内销的自我购销，虚增收入。
