2019年财政部颁布了修订后的《企业会计准则第12号——债务重组》（以下称为“新准则”），新准则实施后，债务重组经济业务由于重组的标的资产不同，可能涉及《企业会计准则第20号——企业合并》《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》以及《企业会计准则第37号——金融工具列报》等多个会计准则。由于债务重组标的资产不同，可能会适用于不同的企业会计准则，会计处理较为复杂，这给会计实务工作者造成了一定的困扰。鉴于此，本文结合具体案例进行解析。 一、债务重组标的资产是金融资产会计处理 （一）债权人换入股权持股比例小于债务人20% [例1]甲公司应收乙公司10000万元贷款，甲公司已经计提坏账准备500万元。乙公司是上市公司，债务重组协议达成一致意见，乙公司向甲公司定向增发股票1000万股，每股面值1元，市价8.9元。增发后甲公司对乙公司持股比例达到15%，没有达到控制、共同控制以及重大影响。甲公司为登记该笔股权支付登记费2万元，乙公司为了发行股票支付佣金150万元，均以银行存款支付。甲公司放弃债权的公允价值是8700万元，乙公司的所有者权益是18000万元。 分析：通过债务重组协议，乙公司以定向增发股票的方式，偿还甲公司的债务，甲公司获得了1000万股乙公司的股票，持股比例达到了15%，没有对乙公司形成控制、共同控制以及重大影响。因此，此经济业务不再执行《债务重组》准则，而要执行《金融工具确认和计量》准则。债权人甲公司将换入资产作为以公允价值变动且其变动记入当期损益的金融资产，即“交易性金融资产”，以该资产的公允价值8900万元作为入账价值。甲公司支付股权登记费2万元作为交易手续费，记入“投资收益”科目。该资产的公允价值加上交易手续费之和与应收账款账面价值之差，记入“投资收益”科目（10000-8900-500=600）。债务人将债务转为权益工具方式进行处理的，债务人初始确认权益工具时，应当按照权益工具的公允价值计量，执行《债务重组》准则。债务人以应付账款的账面价值10000万元与权益工具公允价值8900万元的差额，记入“投资收益”科目，债务人因发行权益工具支付的相关税费，依次冲减资本公积、盈余公积、未分配利润等，会计处理如下（单位：万元）： 债权人甲公司的会计处理： 借：交易性金融资产——乙公司 8900 投资收益——交易手续费 2 ——债务重组损失 600 坏账准备 500 贷：应收账款 10000 银行存款 2 债务人乙公司的会计处理： 借：应付账款 10000 贷：股本 1000 资本公积——股本溢价 7900 投资收益 1100 借：资本公积——股本溢价 150 贷：银行存款 150 债务重组中如果涉及金融资产转移（例如以金融资产清偿债务），债务人将不再执行《债务重组》准则，而要执行《金融工具列报》准则。 （二）债权人换入股权的持股比例占债务人股权的20%～50% [例2]承上例，将上例中“增发后甲公司对乙公司持股比例达到15%”修改为“增发后甲公司对乙公司持股比例达到30%”。 分析：通过债务重组协议，乙公司以定向增发股票的方式，偿还甲公司的债务，甲公司获得了1000万股乙公司的股票，持股比例达到了30%，对乙公司形成了共同控制和重大影响。因此，此业务执行《债务重组》准则。债权人换入长期股权投资的入账价值是以放弃债权的公允价值8700万元作为基础加上支付的交易手续费2万元。长期股权投资的入账金额8702万元与应收账款9500万元（10000-500=9500）的账面之间800万元的差额，记入“投资收益”。债务人的会计处理符合将债务转为权益工具的会计处理要求，会计处理与例1相同。 债权人甲公司的会计处理（单位：万元）： 借：长期股权投资 8702 投资收益 800 坏账准备 500 贷：应收账款 10000 银行存款 2 （三）债权人换入股权的持股比例超过债务人的50%（非同一控制） [例3]承上例，将上例中“增发后甲公司对乙公司持股比例达到30%”，修改为“增发后甲公司对乙公司持股比例达到55%”。甲公司和乙公司不是受到相同多方控制的公司。 分析：通过债务重组协议，乙公司以定向增发股票的方式，偿还甲公司的债务，甲公司获得了1000万股乙公司的股票，虽然持股比例达到55%，对乙公司形成了控制，但由于不受相同多方的控制，形成的是非同一控制下的企业合并，因此，此业务不执行《企业合并》准则，仍然执行《债务重组》准则。账务处理与例2相同。 （四）债权人换入股权的持股比例超过债务人的50%（同一控制） [例4]承上例，将上例中“增发后甲公司对乙公司持股比例达到30%”，修改为“增发后甲公司对乙公司持股比例达到55%”。甲公司和乙公司受到相同多方的控制。
