一、专项债项目资产核算管理存在的问题 《国务院关于进一步深化预算管理制度改革的意见》（国发[2021]5号）明确要求，严格各类资产登记和核算，所有资本性支出应当形成资产并予以全程登记，各级行政事业单位要将资产使用管理责任落实到人，确保资产安全完整、高效利用。但笔者在调研中发现，用于公益性资本支出的专项债项目资产中，有大量未纳入行政事业单位即政府会计主体核算，而是由地方融资平台公司或地方国企进行核算管理，导致预算管理与资产管理脱节，资产游离于政府财务报告之外，从而引发专项债项目资产核算管理的各种问题。 （一）政府综合财务报告资产“家底”不完整 新预算法明确规定地方政府举债资金只能用于公益性资本支出（即公益性项目投资）。此类支出是政府为了满足社会公众公共需要的项目进行的投资，支出主体为政府，形成的资产应纳入政府会计主体核算。《政府会计准则第8号——负债》规定，政府举借的债务纳入政府综合财务报告负债事项。但实际上当前部分专项债资金投资形成的资产却由地方国有企业进行登记、核算、管理，未纳入政府会计主体核算，导致国有资产“家底”未得到全面、真实反映。 （二）项目资产管理和收益实现责任难以落实 《关于试点发展项目收益与融资自求平衡的地方政府专项债券品种的通知》（财预[2017]89号）规定：“地方各级财政部门应当会同行业主管部门、项目单位等加强专项债券项目对应资产管理。”但是对于专项债项目资产具体管理主体、方式等缺乏明确和可操作的制度规范。此外，《政府会计准则第5号——公共基础设施》规定，公共基础设施应当由按规定对其负有管理维护职责的政府会计主体予以确认。但是当前大多数专项债项目资产登记在地方国有企业名下，而不是政府会计主体名下，导致专项债项目资产管理责任难以落实，进而可能导致资产运营管理不到位、运营效益不高，影响项目预期收益的实现，造成偿债风险。 （三）资产脱离政府监管易造成隐性债务风险 专项债项目投资规模动辄上亿元，为保证项目资产、收益闭环运作，主要是通过实施主体出具承诺函的形式，承诺其不得将项目资产、收益进行抵质押。但在实操中，专项债项目资产是具有收益的公益性资产，资产优质，地方国有企业可能因融资需要将该项目资产、收益进行抵质押，这极易造成新增政府隐性债务风险。 二、专项债项目资产会计核算案例 为规范专项债项目资产核算，必须规范会计核算主体及核算方式。目前我国对于专项债项目资产核算管理还未有统一的制度规范，鉴于此，笔者以水利公共基础设施专项债项目资产为例，参照现有相关政策规定进行具体会计核算分析。 例：某水利公共基础设施专项债项目概算总投资118 750万元，其中：发行专项债券50 000万元、财政配套资金68 750万元。项目实施主体即项目单位/建设单位为M水利局，项目代建单位为N建设工程管理中心（事业单位），项目建成后，M水利局负责工程的运行管理。项目自2020年开工建设，2021年年底验收合格，完成竣工决算并交付M水利局。（注：为简化处理，本案例不考虑税费等其他因素；实行财政授权支付。）相关业务账务处理如下（单位：万元，下同）： 1.2020年X月M财政局收到上级转贷专项债券收入30 000万元。 参照《关于印发〈财政总预算会计制度〉的通知》（财库[2015]192号，以下简称《总会计制度》）关于地方政府财政向上级政府财政借入转贷资金的处理原则，财政总预算会计账务处理为： 借：国库存款 30 000 贷：债务转贷收入——地方政府专项债务转贷收入 30 000 根据债务管理部门转来的相关资料，按照到期应偿还的转贷款本金金额，账务处理为： 借：待偿债净资产——应付地方政府债券转贷款 30 000 贷：应付地方政府债券转贷款 30 000 2.2020年X月建设单位取得财政部门拨付的政府专项债券资金30 000万元。 根据《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（以下简称《政府会计制度》）“1101零余额账户用款额度”科目使用说明以及《政府会计准则制度解释第3号》关于政府债券的会计处理原则，建设单位账务处理为： 财务会计： 借：零余额账户用款额度30 000 贷：财政拨款收入 30 000 预算会计： 借：资金结存——零余额账户用款额度 30 000 贷：财政拨款预算收入 30 000 代建单位不作账务处理。 3.2020年X月建设单位拨付代建单位工程款30 000万元。 根据《政府会计准则制度解释第2号》关于代建制项目会计处理原则，建设单位账务处理为： 财务会计： 借：预付账款——预付工程款 30 000 贷：零余额账户用款额度 30 000 预算会计： 借：事业支出 30 000 贷：资金结存 30 000 代建单位账务处理为： 财务会计： 借：银行存款 30 000 贷：预收账款——预收代建工程款 30 000 预算会计不作账务处理。
